Sentenza del 14/09/2016 n. 18065 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva rideterminato il reddito di S.M. per gli anni 1999-2002, utilizzando i movimenti bancari e i versamenti su diciassette libretti di deposito a risparmio rinvenuti nella sua disponibilità e presumendoli redditi non dichiarati ai sensi dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale e della Commissione tributaria regionale, S.M. ha proposto otto motivi in Cassazione: ha contestato l’applicabilità della presunzione bancaria alle persone fisiche prive di contabilità; l’assenza di indicazione della fonte produttiva dei redditi; la mancata contestazione delle sue giustificazioni; la valutazione di tali giustificazioni; l’imputazione integrale dei movimenti di un conto cointestato alla moglie; la presunta ultrapetizione riguardo ai libretti; la motivazione sull’attribuzione a lui delle somme riferite all’attività societaria; e l’esclusione delle dichiarazioni extraprocessuali di terzi sulla provenienza delle somme.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto soltanto l’ottavo motivo e ha rigettato gli altri sette. Ha confermato che la presunzione dell’art. 32 si applica anche alle persone fisiche senza obbligo di scritture contabili: nel caso concreto rilevavano versamenti, non prelievi, e il contribuente doveva provarne la natura non reddituale. L’Ufficio non era tenuto a individuare la specifica fonte di produzione del reddito; la regola di non contestazione non eliminava l’onere della prova contraria; le giustificazioni dovevano riferirsi puntualmente ai singoli movimenti. È stata inoltre confermata la possibile imputazione delle somme a chi aveva la disponibilità effettiva del conto o dei libretti, anche se formalmente intestati o riferibili a terzi, e l’assenza di ultrapetizione nella ricostruzione dei fatti operata dalla CTR. La Corte ha invece stabilito che anche il contribuente può produrre dichiarazioni extraprocessuali di terzi, utilizzabili come elementi indiziari, ma non da sole sufficienti a fondare la decisione. Ha quindi cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Commissione tributaria regionale di Bologna, in diversa composizione, perché valuti la rilevanza di tali dichiarazioni e provveda anche sulle spese. Non è stata definita nel merito la pretesa tributaria.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 32

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, i dati e gli elementi risultanti dai conti correnti bancari (cui fa riferimento l'art. 32, comma 1, cit.) assumono sempre rilievo ai fini della ricostruzione del reddito imponibile, salvo che il titolare di detti conti non fornisca adeguata giustificazione ex art. 32 cit.

  La presunzione derivante dai dati bancari ha portata generale e si applica anche alle persone fisiche prive di scritture contabili. I versamenti possono essere presunti redditi per entrambe le categorie di contribuenti, mentre i prelievi non sono utilizzabili come presunzione di reddito nei confronti delle persone fisiche non imprenditrici; spetta al contribuente fornire una giustificazione adeguata dei versamenti.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 38

  Come già evidenziato da questa Corte, con orientamento cui si intende dare continuità, le citate disposizioni ( D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 32 e 38) hanno portata generale e si riferiscono a qualsiasi contribuente, quale che sia l'attività da questi svolta e quale che sia la fonte dei suoi redditi.

  La disciplina di accertamento richiamata dalla Corte non è limitata agli imprenditori o ai lavoratori autonomi, ma riguarda qualsiasi contribuente, indipendentemente dall’attività svolta e dalla fonte del reddito.

• Codice civile, art. 2697

  Per altro verso, la pretesa del contribuente a che il Fisco indichi a quali fonti imputare i maggiori redditi, non corrisponde ad un interesse ad agire ( art. 100 c.p.c. ), in ragione del fatto che compete al contribuente l'onere di provare la natura non reddituale di quelle somme (sez. 5 n. 1439 del 2006; Sez. 5, n. 1505 del 2014).

  Una volta operante la presunzione bancaria, grava sul contribuente la prova che le somme non costituiscano reddito; l’Amministrazione non deve individuare la specifica fonte produttiva dei maggiori importi.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Il principio di corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato, fissato dall'art. 112 c.p.c. , implica unicamente il divieto per il giudice di attribuire alla parte un bene non richiesto o comunque di emettere una statuizione che non trovi corrispondenza nella domanda, ma non osta a che il giudice renda la pronuncia richiesta in base ad una ricostruzione dei fatti di causa - alla stregua delle risultanze istruttorie - autonoma rispetto a quella prospettata dalle parti nonchè in base all'applicazione di una norma giuridica diversa da quella invocata dall'istante.

  Non vi è ultrapetizione se il giudice decide sulla domanda e ricostruisce autonomamente i fatti sulla base delle prove, anche attribuendo loro una qualificazione diversa da quella proposta dalle parti, purché non conceda un bene non richiesto né pronunci una statuizione estranea alla domanda.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 7

  Il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione, va riconosciuto non soltanto all'Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente, con il medesimo valore probatorio, dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell'art. 111 Cost. , per garantire il principio della parità delle armi processuali nonchè l'effettività del diritto di difesa.

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non impedisce alle parti di produrre dichiarazioni extraprocessuali di terzi. Queste hanno valore indiziario, possono concorrere alla formazione del convincimento, ma non possono costituire da sole il fondamento della decisione; il loro utilizzo deve essere paritario per Fisco e contribuente.

• Costituzione, art. 111

  Il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale, con il valore proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione, va riconosciuto non soltanto all'Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente, con il medesimo valore probatorio, dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell'art. 111 Cost. , per garantire il principio della parità delle armi processuali nonchè l'effettività del diritto di difesa.

  La parità delle armi e l’effettività della difesa richiedono che anche il contribuente possa avvalersi di dichiarazioni extraprocessuali di terzi, alle stesse condizioni e con lo stesso valore indiziario riconosciuti all’Amministrazione.

• Codice di procedura civile, art. 100

  La Corte richiama la norma per escludere che il contribuente abbia un interesse giuridicamente rilevante a pretendere che l’Ufficio individui la specifica fonte produttiva dei redditi accertati, dato che l’onere di provare la natura non reddituale delle somme grava sul contribuente.

Massime di principio

• La presunzione bancaria può riguardare anche persone fisiche prive di obbligo di contabilità: per contestare i versamenti occorre fornire giustificazioni concrete, documentate e riferite ai singoli movimenti, con corrispondenza di importi, date e causali.
• Per una persona fisica non imprenditrice, i prelievi non possono essere automaticamente trattati come reddito; la decisione distingue da essi i versamenti, che possono invece fondare la presunzione.
• L’Amministrazione non è tenuta a ricostruire quale specifica categoria reddituale abbia prodotto le somme bancarie: una volta operante la presunzione, spetta al contribuente dimostrarne la natura non reddituale.
• La mancata contestazione delle spiegazioni del contribuente non determina automaticamente il superamento della presunzione: il giudice deve valutarne l’effettiva idoneità probatoria.
• La formale intestazione a un terzo non esclude l’imputazione delle somme a chi abbia la disponibilità effettiva del conto o dei libretti; per superare la presunzione occorre provare concretamente l’altrui titolarità sostanziale delle somme.
• Le dichiarazioni extraprocessuali di terzi sono ammissibili anche se prodotte dal contribuente e possono concorrere alla prova come indizi, ma devono essere valutate insieme agli altri elementi e non bastano, da sole, a fondare la decisione.
• Il giudice non viola il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato quando, restando entro la domanda e i fatti costitutivi dell’accertamento, fornisce una ricostruzione o qualificazione giuridica autonoma.