Sentenza del 06/03/2025 n. 6041 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. ha impugnato in Cassazione la sentenza della C.T.R. della Campania che aveva confermato il rigetto del ricorso contro l’avviso di accertamento IRPEF per il 2006. L’accertamento recuperava a tassazione come dividendi somme ricevute dal contribuente quale rateo del prezzo di cessione delle azioni della R. S.p.A. alla A. S.p.A., holding partecipata dagli stessi soci. L’Ufficio riteneva l’operazione elusiva: la distribuzione degli utili della R. alla holding consentiva la tassazione prevista per i dividendi percepiti da società, anziché quella applicabile agli utili percepiti direttamente dai soci, mentre la holding pagava ai cedenti rate del prezzo. Il ricorrente ha contestato la qualificazione elusiva, sostenendo che la cessione rispondeva a un effettivo riassetto imprenditoriale; ha inoltre dedotto violazione del contraddittorio e carenza di motivazione dell’avviso, illegittimità delle sanzioni, omessa valutazione delle prove e decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Il primo motivo è infondato: il risparmio fiscale derivante dalla scelta tra regimi leciti non basta, da solo, a rendere abusiva un’operazione, ma nel caso concreto la CTR aveva accertato che mancavano ragioni economiche effettive e che l’assetto proprietario e il controllo societario erano rimasti sostanzialmente invariati, mentre emergeva il vantaggio fiscale. Il secondo motivo, relativo alla valutazione delle prove e alla mancata corrispondenza, negli anni successivi, tra dividendi e rate, è inammissibile per difetto di autosufficienza, non essendo stati indicati adeguatamente gli atti e i documenti necessari alla verifica. È inammissibile anche il terzo motivo sulla motivazione dell’avviso rispetto alle osservazioni del contribuente, perché il ricorso non ha messo la Corte in condizione di esaminare la parte pertinente dell’atto. Il quarto motivo è infondato: le sanzioni possono conseguire all’accertamento di un reddito imponibile inferiore a quello dovuto anche in presenza di una condotta elusiva. Il quinto motivo è infondato: per i redditi del 2006 il termine quinquennale decorreva dalla dichiarazione presentata nel 2007, sicché l’avviso notificato nel 2011 era tempestivo; non rileva, ai fini della decorrenza, che l’operazione contestata fosse stata realizzata nel 2003. A.A. è stato condannato a pagare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 5.600, oltre spese prenotate a debito, e ricorrono i presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 37-bis del D.P.R. 600/1973

  Incom­be sull'Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo che delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale.

  La disposizione antielusiva richiede che l’Amministrazione provi il disegno elusivo e l’uso manipolato e anomalo degli strumenti negoziali; il contribuente può invece dimostrare che l’operazione aveva un contenuto economico ulteriore rispetto al risparmio d’imposta. La sola scelta di un regime fiscale meno oneroso, se consentito e sorretta da ragioni economiche effettive, non è sufficiente a integrare abuso.

• Art. 10-bis della legge 212/2000

  Se, dunque, è consentito al contribuente di preferire fra più alternative, quella che comporti una riduzione di imposta o un risparmio fiscale, ciò che rende elusiva la sua condotta sta proprio nella distorsione dell'uso degli strumenti giuridici messi a disposizione dell'ordinamento, al fine esclusivo di ottenere quel vantaggio fiscale cui non avrebbe diritto, se l'operazione posta in essere fosse giustificata anche da valide e diverse ragioni economiche.

  La scelta di un’alternativa fiscalmente più favorevole è lecita se effettiva e riconducibile a valide ragioni economiche. È abusiva quando gli strumenti giuridici sono utilizzati in modo distorto e l’operazione è diretta esclusivamente a conseguire un vantaggio fiscale indebito.

• Art. 37-bis, commi 4 e 5, del D.P.R. 600/1973

  Sebbene sia effettivamente previsto dall'art. 37 bis, comma 4 D.P.R. 600/1973 (ratione temporis vigente), l'obbligo di instaurare il contraddittorio con il contribuente e dal successivo comma 5 l'onere, a pena di nullità, di motivare l'avviso in relazione alle giustificazione dal medesimo fornite.

  Nel regime applicabile alla fattispecie, l’Amministrazione doveva instaurare il contraddittorio e motivare l’avviso in relazione alle giustificazioni del contribuente, a pena di nullità. In Cassazione, chi denuncia la violazione deve però rendere conoscibile l’avviso nella parte contestata, mediante trascrizione, precisa indicazione della sua collocazione o allegazione.

• Art. 1, comma 2, del D.Lgs. 471/1997

  È infatti nell'ordinamento positivo un'espressa previsione generale, l'arti comma 2 del D.P.R. n. 471 del 1997, la quale sanziona la condotta di indicazione nella dichiarazione, ai fini delle singole imposte di un "reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a. quella dovuta o un credito superiore a quello spettante".

  La sanzione amministrativa si collega alla dichiarazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato o di un’imposta inferiore a quella dovuta. Secondo la Corte, la natura elusiva della condotta non esclude di per sé l’applicazione della sanzione.

• Art. 43 del D.P.R. 600/1973

  Gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

  Il termine di decadenza decorre dall’anno di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta accertato, non dall’anno in cui è stata realizzata l’operazione contestata. Per il 2006, la dichiarazione rilevante era quella del 2007 e l’avviso notificato nel 2011 era tempestivo.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. 115/2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• Il risparmio d’imposta ottenuto scegliendo tra regimi o strumenti consentiti non dimostra, da solo, l’abuso del diritto: occorre verificare se l’operazione abbia sostanza economica e valide ragioni extrafiscali non marginali.
• Per valutare un’operazione societaria rilevano la sua concreta funzione economica e gli effetti reali sull’assetto e sul controllo delle società. Se la struttura e il controllo restano sostanzialmente invariati e l’operazione risulta diretta soltanto a ottenere un vantaggio fiscale, può essere qualificata come abusiva.
• L’Amministrazione deve provare il disegno elusivo e la manipolazione degli schemi negoziali; il contribuente deve fornire elementi che dimostrino le ragioni economiche e il contenuto sostanziale dell’operazione.
• Quando la legge impone di rispondere alle osservazioni formulate nel contraddittorio, la contestazione della motivazione dell’avviso deve identificare e rendere esaminabile il passaggio dell’atto che avrebbe omesso tale risposta. In Cassazione, l’omessa indicazione o produzione dell’atto può rendere la censura inammissibile.
• La denuncia di omessa valutazione di documenti o fatti deve indicare puntualmente quali elementi erano stati sottoposti al giudice di merito e dove si trovano negli atti; mere allegazioni non verificabili non soddisfano l’onere di autosufficienza.
• Le sanzioni tributarie non sono automaticamente escluse perché la ripresa fiscale riguarda una condotta elusiva: possono applicarsi quando ricorre la dichiarazione di un imponibile inferiore o di un’imposta inferiore a quella dovuta, secondo la norma sanzionatoria pertinente.
• Per il termine di accertamento relativo a un periodo d’imposta, la decorrenza va individuata secondo la regola legale riferita alla presentazione della dichiarazione, non facendo partire il termine dalla data dell’operazione societaria oggetto di contestazione.