Sentenza del 27/02/2015 n. 4054 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per maggiore IRPEF relativa al 1997, emesso dopo la rettifica del reddito d’impresa e dei ricavi dell’attività di vendita al dettaglio di abbigliamento. L’Agenzia ha contestato alla CTR del Lazio, Sezione staccata di Latina, che aveva confermato l’accoglimento del ricorso del contribuente: (1) la nullità della sentenza per motivazione mancante o generica; (2) l’erronea applicazione dell’art. 39 del D.P.R. n. 600/1973, perché l’accertamento era analitico-induttivo e fondato su elementi desunti dalle scritture e su incongruenze economiche, nonostante la contabilità formalmente regolare; (3) l’annullamento dell’avviso senza esaminare nel merito e rideterminare la pretesa tributaria; (4) l’insufficiente motivazione sulla condotta antieconomica, segnalata da perdite ripetute, attività e personale mantenuti e vendite sottocosto. Il contribuente, con ricorso incidentale condizionato, ha lamentato l’omessa decisione sulla dedotta carenza di motivazione dell’avviso, redatto per relationem al processo verbale di constatazione, e la violazione delle norme richiamate nel ricorso incidentale.

La decisione

La Cassazione ha respinto il primo motivo dell’Agenzia: la motivazione della CTR non era totalmente omessa, poiché, anche richiamando quella di primo grado, consentiva di ricostruire le ragioni della decisione. Ha accolto i motivi secondo, terzo e quarto: la CTR ha erroneamente ritenuto che una contabilità formalmente regolare impedisse un accertamento analitico-induttivo fondato anche su presunzioni semplici e ha giudicato gli elementi dell’Ufficio con formule generiche, senza valutarli puntualmente; la sentenza è stata inoltre censurata per vizio motivazionale. Il ricorso incidentale condizionato del contribuente è stato dichiarato inammissibile, perché la parte vittoriosa nel merito non può impugnare questioni rimaste assorbite in assenza di soccombenza, neppure teorica; potrà riproporle davanti al giudice di rinvio. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata ad altra Sezione della CTR del Lazio, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata definita in via definitiva la debenza dell’imposta: il giudice di rinvio dovrà riesaminare la controversia secondo i principi indicati.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Nell'ipotesi prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) in tema di imposte reddituali, la rettifica in aumento dell'imponibile esposto in dichiarazione è possibile se l'incompletezza, la falsità o l'inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta dall'ispezione delle scritture contabili e dalle altre verifiche ovvero dal controllo della completezza, esattezza e veridicità delle registrazioni contabili sulla scorta delle fatture e degli altri atti e documenti relativi all'impresa nonchè dei dati e delle notizie raccolte dall'Ufficio, anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.

  L’accertamento analitico-induttivo può rettificare singoli elementi del reddito anche quando la contabilità sia formalmente regolare, se l’inesattezza emerge dai controlli e dagli elementi raccolti dall’Ufficio; le presunzioni semplici impiegate devono essere gravi, precise e concordanti.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 2

  Nella specie, la modalità di accertamento adottata dall'Ufficio nell'atto impositivo impugnato risulta fondata su dati desunti proprio dalle scritture aziendali e quindi non soggiace alla disciplina del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, bensì a quella del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1; si tratta, cioè, di accertamento analitico-induttivo e non di accertamento induttivo extracontabile e, pertanto, andava giudicato legittimo anche in presenza di contabilità formalmente regolare.

  Il comma 2 disciplina l’accertamento induttivo extracontabile, distinto dall’accertamento qui esaminato, basato su dati desunti dalle scritture aziendali e regolato dal comma 1. La regolarità formale della contabilità non esclude, da sola, l’accertamento analitico-induttivo.

• Codice civile, art. 2729

  Ora, dalla lettura della sentenza impugnata, emerge che la CTR ha giudicato gli elementi offerti dall'Ente impositore "semplici presunzioni", prive del carattere di "prova certa", affermazioni queste, oltre che del tutto generiche, fondate sull'erronea premessa che, in presenza di contabilità regolarmente tenuta, l'Ufficio erariale non possa addurre, a sostegno della rettifica dei ricavi e del reddito, una prova presuntiva, ai sensi dell'art. 2729 c.c..

  La prova presuntiva è utilizzabile dall’Ufficio a sostegno della rettifica dei ricavi e del reddito anche se la contabilità è regolarmente tenuta; il giudice deve valutarla concretamente e non può escluderla soltanto perché non costituisce prova diretta.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36

  Il primo motivo del ricorso principale, implicante denuncia di nullità della sentenza, ex art. 360 c.p.c. , n. 4, è infondato, non potendo ritenersi la motivazione del tutto omessa, in quanto il giudice d'appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, ha comunque espresso, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, cosicchè il percorso argomentativo desumibile attraverso la parte motiva delle due sentenze risulta corretto.

  Nel caso deciso, il richiamo alle ragioni della sentenza di primo grado, insieme a una motivazione sintetica, è stato sufficiente a escludere l’omissione totale della motivazione e la nullità denunciata ai sensi dell’art. 36.

• Codice di procedura civile, art. 346

  La parte vittoriosa non deve riproporre le dette questioni neanche con il controricorso, non essendo applicabile nel giudizio di Cassazione la norma dell'art. 346 c.p.c. , ma, ove venga cassata la sentenza impugnata, potrà far valere nuovamente le stesse, rimaste impregiudicate, davanti al Giudice di rinvio.

  La regola di riproposizione delle domande ed eccezioni assorbite prevista dall’art. 346 c.p.c. non opera nel giudizio di Cassazione. Se la sentenza viene cassata, le questioni rimaste impregiudicate possono essere fatte valere davanti al giudice di rinvio.

Massime di principio

• Una contabilità formalmente regolare non impedisce un accertamento analitico-induttivo quando l’Ufficio individua, sulla base delle scritture e degli altri elementi disponibili, incompletezze o incongruenze attendibili; occorre distinguere questo metodo dall’accertamento induttivo extracontabile.
• Le presunzioni possono sostenere la rettifica fiscale anche senza prova diretta, ma devono essere valutate nel concreto e possedere i requisiti di gravità, precisione e concordanza. Il giudice non può respingerle soltanto perché non sono prove certe.
• In presenza di indici di gestione antieconomica, come perdite reiterate o vendite sottocosto, il giudice deve esaminare puntualmente gli elementi dell’Ufficio e le obiezioni del contribuente, motivando secondo coerenza logica e congruità; non bastano formule generiche.
• La motivazione d’appello può essere sintetica e richiamare quella di primo grado, purché dal complesso delle decisioni sia possibile comprendere le ragioni della pronuncia rispetto alle contestazioni.
• La parte vittoriosa nel merito non può proporre ricorso incidentale, neppure condizionato, su questioni assorbite, perché manca la soccombenza. Se la sentenza viene cassata, può riproporre quelle questioni al giudice di rinvio.