Sentenza del 27/02/2015 n. 4023 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’impugnazione dell’accertamento per IRES e IRAP relativo alle annualità 1999 e 2000. In Cassazione S.I. s.p.a. ha formulato quattordici motivi, contestando, tra l’altro, il recupero della quota di ammortamento dell’avviamento formatosi con una fusione; la competenza temporale e la deducibilità di costi e contributi associativi; la valutazione delle rimanenze e dei prodotti finiti; nonché l’omessa o insufficiente motivazione su specifiche riprese, comprese quelle relative a spese di manutenzione e sopravvenienze passive. La società aveva dedotto nell’anno della fusione un decimo del valore allora iscritto e nell’esercizio successivo anche la quota non dedotta, dopo aver ricevuto ulteriori certificazioni e rilevato ulteriori plusvalenze.

La decisione

La Cassazione ha accolto i motivi relativi all’omessa o insufficiente motivazione sulla valutazione delle rimanenze (motivi sub 5.1, 5.2 e 5.3) e all’omessa motivazione sulla ripresa per spese di manutenzione e sopravvenienze passive (motivo sub 6.3). Ha rigettato gli altri motivi, compresa la contestazione sull’ammortamento dell’avviamento: pur riconoscendo che la CTR aveva richiamato una norma non pertinente, ha confermato il risultato, chiarendo che il valore ammortizzabile è quello dell’avviamento iscritto in bilancio alla data della fusione e che certificazioni o plusvalenze successive non rendono incerto quel valore ai fini della deduzione. Ha inoltre ritenuto corretta la deduzione per cassa dei contributi associativi e ha dichiarato inammissibile, per genericità o novità, alcune censure. La sentenza della CTR della Sicilia è stata cassata limitatamente ai capi accolti, con rinvio a una diversa sezione della stessa Commissione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 68, comma 3, vecchia numerazione

  Il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 68, comma 3 (vecchia numerazione) nel prevedere la deducibilità, in misura non superiore ad un decimo del valore, delle quote di ammortamento del valore di avviamento fa espresso riferimento a quello iscritto in bilancio (sulla base del rapporto di concambio delle azioni o delle quote) e, quindi, al "prezzo" effettivamente pagato.

  La quota di ammortamento dell’avviamento va calcolata sul valore iscritto in bilancio al momento della fusione, entro il limite di un decimo annuo; certificazioni e plusvalenze successive non modificano il valore rilevante per la deduzione.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, vecchia numerazione (oggi art. 109)

  In tema di reddito d'impresa, le regole sull'imputazione temporale dei componenti negativi, dettate in via generale dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, sono inderogabili, non essendo consentito al contribuente scegliere di effettuare la detrazione di un costo in un esercizio diverso da quello individuato dalla legge come esercizio di competenza, così da alterare il risultato della dichiarazione.

  I costi devono essere dedotti nell’esercizio individuato dalla legge secondo il criterio applicabile; il contribuente non può spostarli liberamente tra annualità per conseguire un diverso risultato fiscale.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 64, vecchia numerazione

  La sentenza impugnata ha fatto corretta applicazione della normativa di riferimento ( art. 64 TUIR) la quale prevede espressamente la deducibilità dei contributi ad associazioni sindacali nell'esercizio in cui sono corrisposti.

  I contributi associativi sono deducibili nell’esercizio del loro effettivo pagamento, secondo il criterio di cassa, non in quello in cui sono soltanto imputati contabilmente.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 59, vecchia numerazione (oggi art. 92)

  L'art. 59 (ora 92 nella numerazione introdotta dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 ) del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 [...] nella parte in cui dispone che la valutazione delle rimanenze finali va effettuata raggruppandole in categorie omogenee per natura e valore, non impone che tali categorie debbano necessariamente comprendere beni aventi identica natura, ben potendo essi essere raggruppati anche in categorie individuate in base al valore.

  Le rimanenze possono essere raggruppate in categorie omogenee secondo i criteri normativi senza che ogni bene debba essere identico per natura; tuttavia la decisione sulla correttezza del metodo concreto di valutazione deve essere motivata.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 76, vecchia numerazione

  Nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri (ovvero per la quota ragionevolmente imputabile ai beni medesimi) anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto.

  Nel costo di fabbricazione possono essere inclusi costi indiretti, ma soltanto nella quota ragionevolmente riferibile ai beni; nel caso concreto la censura della società è stata dichiarata inammissibile perché non specificava quali costi fossero stati imputati né in quale misura.

• Codice civile, art. 2426

  Nel costo di fabbricazione si possono aggiungere con gli stessi criteri (ovvero per la quota ragionevolmente imputabile ai beni medesimi) anche i costi diversi da quelli direttamente imputabili al prodotto.

  Il costo dei prodotti può comprendere oneri indiretti secondo un criterio di ragionevole imputazione; la censura richiede di indicare concretamente i costi contestati e il criterio con cui sono stati allocati.

• Codice di procedura civile, art. 384

  La sentenza impugnata appare, infatti, corretta nel suo decisum, seppur sulla base di diversa motivazione ex art. 384 c.p.c..

  La Cassazione può mantenere fermo il dispositivo impugnato correggendone la motivazione quando il risultato giuridico è corretto.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Il dedotto vizio motivazionale va rigettato non integrando la censura mossa alla sentenza (l'avere motivato la decisione sulla base di una circostanza diversa da quella riportata nell'avviso di accertamento) un'insufficienza motivazionale, ai sensi dell'art. 360 c.p.c. , n. 5 (riscontrabile quando nel ragionamento del giudice di merito sia riscontrabile il mancato o deficiente esame dei punti decisivi) laddove, al contrario, quando l'esame del motivo richiede una ricostruzione dei fatti diversa da quella fissata nella sentenza di merito, ricorre l'ipotesi di travisamento dei fatti denunziabile col mezzo della revocazione.

  Il vizio motivazionale riguarda l’omesso o carente esame di un punto decisivo; se la censura mira invece a ottenere una ricostruzione fattuale diversa da quella accolta dal giudice di merito, non è questo il rimedio appropriato.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, n. 4

  Ciò posto e condiviso, è, all'evidenza, infondato il motivo (sub 5.4) con il quale si deduce la nullità della sentenza in quanto, contrariamente all'assunto difensivo, la Commissione Regionale ha pronunciato sul merito della questione dedotta.

  La nullità per carenza dei motivi non sussiste quando la Commissione tributaria ha comunque deciso nel merito la questione, anche se la motivazione può essere censurabile per insufficienza o omissione.

Massime di principio

• Per l’ammortamento dell’avviamento derivante da fusione, il riferimento è al valore iscritto in bilancio alla data della fusione e al costo effettivamente sostenuto; elementi documentali o plusvalenze emersi successivamente non consentono di recuperare automaticamente, nell’esercizio seguente, quote non dedotte prima.
• Le regole legali sulla competenza fiscale dei costi sono inderogabili: la deduzione deve avvenire nell’esercizio previsto dalla norma applicabile. Per i contributi associativi qui esaminati, rileva invece l’effettivo pagamento.
• La valutazione fiscale delle rimanenze e dei prodotti finiti dipende dai criteri normativi e dalla loro concreta applicazione; il giudice deve spiegare quale metodo sia stato usato e perché sia corretto, confrontandosi con le contestazioni e con gli elementi specifici dedotti dal contribuente.
• Una motivazione che si limita ad affermare che il criterio dell’Ufficio è «più corretto», senza chiarire il ragionamento e il metodo concretamente applicato, può giustificare la cassazione con rinvio. La mera diversità tra i fatti riportati nella sentenza e quelli risultanti dagli atti, invece, non coincide automaticamente con un vizio motivazionale.
• Le censure di legittimità devono indicare con precisione i fatti e i costi rilevanti e confrontarsi con gli accertamenti della sentenza impugnata; contestazioni generiche o che introducono questioni nuove possono essere dichiarate inammissibili.