Sentenza del 27/11/2024 n. 30590 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2004, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione maggiori IRES e IRAP, oltre accessori, disconoscendo la deduzione di oneri derivanti da contratti di Interest Rate Swap. La società sosteneva che i contratti avessero finalità di copertura e che i relativi costi fossero inerenti; invocava inoltre il legittimo affidamento, poiché per il 2003 l’Agenzia aveva riconosciuto l’inerenza nell’ambito di un accertamento con adesione. L’Agenzia ha contestato in cassazione: la violazione delle norme sul legittimo affidamento e sull’accertamento con adesione; la nullità della sentenza per motivazione apparente; l’errata applicazione delle regole sulla deducibilità e sull’onere della prova, sostenendo che spettasse alla società dimostrare la finalità di copertura e l’inerenza dei costi.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto l’eccezione di inammissibilità del ricorso e ha accolto il ricorso dell’Agenzia. Ha ritenuto che l’accordo con adesione relativo al 2003 non generasse affidamento tutelabile né vincolasse l’Amministrazione per il diverso periodo d’imposta 2004. Ha inoltre stabilito che spettava alla società provare che gli swap fossero effettivamente strumenti di copertura di rischi connessi all’attività d’impresa e che i relativi costi fossero inerenti: non era invece l’Agenzia a dover dimostrare la natura speculativa. La CTR non aveva svolto la necessaria verifica e aveva adottato una motivazione insufficiente. La sentenza è stata cassata con rinvio, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, che dovrà anche pronunciarsi sull’eventuale applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta e regolare le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Il fatto che l'Agenzia delle Entrate stipuli a determinate condizioni con un contribuente, in relazione ad una specifica annualità, un accertamento con adesione, strumento in senso lato transattivo che ha pure la specifica finalità di ridurre il contenzioso ed i tempi dell'accertamento tributario, con ricadute beneficiali per il contribuente, non importa alcun legittimo affidamento del contribuente in relazione ad accertamenti tributari non compresi nell'accordo, e non importa alcun vincolo per l'Amministrazione finanziaria con riferimento agli accertamenti tributari relativi a diversi anni d'imposta.

  L’adesione conclusa per una specifica annualità non crea, da sola, un affidamento tutelabile rispetto ad accertamenti riguardanti anni d’imposta diversi, né vincola l’Amministrazione a mantenere la stessa valutazione.

• Artt. 2 e seguenti del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  Il fatto che l'Agenzia delle Entrate stipuli a determinate condizioni con un contribuente, in relazione ad una specifica annualità, un accertamento con adesione, strumento in senso lato transattivo che ha pure la specifica finalità di ridurre il contenzioso ed i tempi dell'accertamento tributario, con ricadute beneficiali per il contribuente, non importa alcun legittimo affidamento del contribuente in relazione ad accertamenti tributari non compresi nell'accordo, e non importa alcun vincolo per l'Amministrazione finanziaria con riferimento agli accertamenti tributari relativi a diversi anni d'imposta.

  L’accertamento con adesione definisce la posizione nei limiti dell’accordo e dell’annualità interessata; non determina un vincolo generale per annualità successive o diverse.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c. e art. 36, secondo comma, n. 4, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La CTR scrive sul punto controverso che "infondato è il recupero relativo agli oneri sugli strumenti derivati. Rileva al riguardo la Commissione che l'identico rilievo è stato ritenuto insussistente dalla stessa amministrazione finanziaria in sede di accertamento con adesione relativo al periodo d'imposta 2003, in occasione del quale l'ufficio di Verona dell'Agenzia delle Entrate ha concluso nel senso che '... il costo sostenuto dalla società deve ritenersi inerente ...' (doc. 4 prodotto dalla società). Non è dato, pertanto, comprendere le motivazioni per le quali l'Ufficio, contraddicendo il proprio precedente operato, contesti oggi una asserita indeducibilità connessa a finalità speculative dell'operazione di currency swap, peraltro non adeguatamente dimostrata e, comunque in violazione del legittimo affidamento ingenerato nel contribuente a seguito della suddetta adesione" (sent. CTR, p. 3). Il giudice dell'appello non aggiunge altro, sebbene si pronunci in sede di rinvio di una decisione cassata perché caratterizzata da una motivazione meramente apparente.

  La motivazione deve esporre le ragioni della decisione in modo effettivo e comprensibile. Nel caso concreto, la ripetizione di conclusioni apodittiche e il richiamo all’accordo relativo al 2003, senza un’autonoma analisi della deducibilità per il 2004, non consentono di ritenere adeguatamente motivata la pronuncia.

• Artt. 103 bis, comma 3, e 112, comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986, nelle formulazioni applicabili ratione temporis, e art. 109 del TUIR

  Dal combinato disposto degli artt. 103 bis, comma 3, e 112, comma 2, nelle formule vigenti ratione temporis, nonché dell' art. 109 del Tuir , discende che i contratti di swap (tra l'altro) importano la deducibilità degli interessi passivi sol quando le operazioni finanziarie siano state poste in essere con finalità di copertura del rischio, e sempre che sia rispettato il principio dell'inerenza rispetto all'oggetto dell'impresa.

  Per la deduzione degli oneri derivanti da swap occorre dimostrare sia la finalità di copertura del rischio, sia l’inerenza rispetto all’oggetto dell’impresa. Per un’impresa non finanziaria, la mera stipula del derivato o la sua astratta capacità di produrre reddito non basta.

• Art. 2697 c.c.

  Poiché è la società che afferma la deducibilità dei costi, ad essa compete dimostrare di possedere i requisiti per conseguirla. La questione non è quindi se l'Agenzia delle Entrate abbia provato la natura speculativa dei contratti di swap, come mostra di ritenere necessario il giudice dell'appello, bensì verificare se la società abbia provato che i contratti aventi ad oggetto titoli derivati siano stati stipulati con finalità di copertura (e non speculative).

  L’onere di provare i presupposti della deduzione grava sul contribuente che la invoca. Nel caso degli swap, la società deve fornire elementi idonei a dimostrare la concreta finalità di copertura e il collegamento con l’attività d’impresa.

• Art. 15 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Lo ius superveniens risulta peraltro vigente in relazione a tutti i giudizi ancora in corso (cfr. Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716), ed è compito innanzitutto del giudice del merito pronunziarsi sul se debba applicarsi al contribuente una disciplina sanzionatoria più favorevole, anche in considerazione delle ulteriori normative sopravvenute segnalate dalla controricorrente in memoria (D.Lgs. n. 87 del 2024, art. 5).

  La disciplina sanzionatoria sopravvenuta può rilevare nei giudizi ancora pendenti se più favorevole al contribuente. Spetta al giudice di merito verificare in concreto se e in quale misura applicarla; la riforma non comporta una riduzione generalizzata delle sanzioni.

Massime di principio

• Un accordo con adesione riferito a un determinato anno d’imposta non vincola automaticamente l’Amministrazione per annualità diverse e, da solo, non fonda un affidamento tutelabile sulla ripetizione della stessa valutazione.
• Il contribuente che deduce costi da contratti derivati deve provare che questi coprano rischi effettivamente connessi all’attività d’impresa e che sussista una correlazione concreta tra derivato e posizione coperta; non basta affermare che il contratto aveva finalità di copertura.
• La qualificazione di un derivato come strumento di copertura richiede elementi documentali e contabili coerenti, quali l’intento dichiarato, la corrispondenza tra le caratteristiche del derivato e quelle dell’esposizione coperta, e documenti che comprovino tale collegamento. In mancanza, l’operazione può essere considerata di negoziazione o speculativa.
• L’inerenza non si identifica con la mera possibilità che un’operazione produca reddito: il costo deve essere correlato all’attività imprenditoriale concretamente esercitata. Per un’impresa non finanziaria, gli oneri da swap non sono deducibili se tale collegamento non è dimostrato.
• Il giudice non può addossare all’Amministrazione l’onere di provare che il derivato fosse speculativo quando è il contribuente a invocare la deduzione: è quest’ultimo a dover dimostrare i fatti costitutivi del diritto alla deduzione.
• Una sentenza tributaria deve affrontare autonomamente gli elementi rilevanti per l’annualità controversa; motivazione assertiva o basata soltanto su un esito concordato per un periodo diverso può risultare insufficiente.
• Nei giudizi ancora pendenti il giudice di merito deve verificare se le modifiche sopravvenute alla disciplina delle sanzioni siano applicabili e concretamente più favorevoli al contribuente.