Sentenza del 27/11/2024 n. 30584 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso di accertamento relativo al 2006 chiedeva maggiori IRES e IRAP, oltre accessori, contestando la deducibilità di costi derivanti da contratti di interest rate swap. La società, attiva nella costruzione e commercializzazione di cassoni per veicoli industriali e commerciali, sosteneva che gli swap avessero finalità di copertura e che i relativi oneri fossero inerenti all’attività d’impresa; richiamava inoltre l’accertamento con adesione relativo al 2003, nel quale l’Agenzia aveva riconosciuto l’inerenza dei costi dei medesimi contratti. L’Agenzia contestava la motivazione della CTR e, nel merito, l’errata ripartizione dell’onere della prova: spettava alla società dimostrare che gli swap erano strumenti di copertura riferiti all’attività d’impresa, non all’Amministrazione provare la loro natura speculativa. La società, con ricorso incidentale, lamentava anche l’omessa pronuncia e la violazione del legittimo affidamento, nonché la mancata applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia e rigettato il ricorso incidentale della società. Ha stabilito che, per una società non operante nel settore creditizio o finanziario, la deducibilità dei costi degli swap presuppone la prova, a carico della contribuente, della finalità di copertura e del collegamento con l’attività imprenditoriale; la CTR aveva errato nel ritenere sufficiente che la legge riconoscesse in generale l’inerenza di tali operazioni e nel porre sull’Ufficio l’onere di dimostrarne la natura speculativa. La Cassazione ha deciso nel merito anche la censura di omessa pronuncia sul legittimo affidamento, respingendola: un accertamento con adesione riferito al 2003 non vincola l’Amministrazione per il diverso periodo d’imposta 2006 e non fonda un affidamento tutelabile rispetto ad accertamenti non inclusi nell’accordo. La sentenza della CTR dell’Umbria, che aveva confermato l’annullamento dell’avviso deciso dalla CTP di Perugia, è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. È stata inoltre accolta la richiesta subordinata della contribuente affinché il giudice di rinvio valuti l’applicabilità della disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole, compresa quella richiamata dal D.Lgs. n. 87 del 2024.

Norme richiamate

• Art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  La modifica dell'art. 112 del Tuir, attuata per effetto dell'art. 11, comma 1, lett. f, del D.Lgs. n. 38 del 2005, non ha comportato la disapplicazione dei criteri generali previsti dall'art. 109 del Tuir, e da tanto discende che i contratti di swap (tra l'altro) stipulati da enti non creditizi importano la deducibilità degli interessi passivi sol quando le operazioni finanziarie siano state poste in essere con finalità di copertura del rischio, e sempre che sia rispettato il principio dell'inerenza rispetto all'oggetto dell'impresa.

  L’art. 109 continua ad applicarsi ai derivati stipulati da enti non creditizi: gli oneri sono deducibili solo se l’operazione ha effettiva finalità di copertura del rischio e presenta inerenza rispetto all’oggetto dell’impresa. La società che invoca la deduzione deve provare tali presupposti.

• Art. 112 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  La modifica dell'art. 112 del Tuir, attuata per effetto dell'art. 11, comma 1, lett. f, del D.Lgs. n. 38 del 2005, non ha comportato la disapplicazione dei criteri generali previsti dall'art. 109 del Tuir, e da tanto discende che i contratti di swap (tra l'altro) stipulati da enti non creditizi importano la deducibilità degli interessi passivi sol quando le operazioni finanziarie siano state poste in essere con finalità di copertura del rischio, e sempre che sia rispettato il principio dell'inerenza rispetto all'oggetto dell'impresa.

  La disciplina dei derivati richiamata dall’art. 112 non elimina, per le imprese non finanziarie, i requisiti generali di inerenza e di prova della finalità di copertura stabiliti dall’art. 109.

• Art. 2697 del codice civile

  L’onere di provare i fatti che fondano il diritto alla deduzione grava sulla società che la richiede. Nel caso degli swap, deve essere la contribuente a dimostrare la finalità di copertura e il collegamento con operazioni attinenti alla propria attività, non l’Amministrazione a provare la natura speculativa.

• Art. 10 della legge n. 212 del 2000

  Invero il fatto che l'Agenzia delle Entrate stipuli a determinate condizioni con un contribuente, in relazione ad una specifica annualità, un accertamento con adesione, strumento in senso lato transattivo che ha pure la specifica finalità di ridurre il contenzioso ed i tempi dell'accertamento tributario, con ricadute beneficiali per il contribuente, non importa alcun legittimo affidamento del contribuente in relazione ad accertamenti tributari non compresi nell'accordo, e non comporta alcun vincolo per l'Amministrazione finanziaria con riferimento agli accertamenti tributari relativi a diversi anni d'imposta.

  Il riconoscimento dell’inerenza in un accertamento con adesione relativo a una determinata annualità non crea, di per sé, un legittimo affidamento per annualità diverse e non vincola l’Amministrazione nei relativi accertamenti.

• Art. 111 della Costituzione e art. 384 del codice di procedura civile

  Nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto.

  La Cassazione può decidere direttamente una questione di diritto rimasta senza pronuncia in appello, evitando il rinvio, quando per risolverla non servono ulteriori accertamenti di fatto.

• Art. 15 del D.Lgs. n. 158 del 2015

  Lo ius superveniens risulta peraltro vigente in relazione a tutti i giudizi ancora in corso (cfr. Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716), ed è compito innanzitutto del giudice del merito pronunziarsi sul se debba applicarsi al contribuente una disciplina sanzionatoria più favorevole, anche in considerazione delle ulteriori normative sopravvenute segnalate dalla controricorrente in memoria (D.Lgs. n. 87 del 2024, art. 5).

  La disciplina sanzionatoria sopravvenuta si applica ai giudizi ancora pendenti se risulta più favorevole nel caso concreto; spetta al giudice di merito verificarne l’applicabilità, senza presumere una riduzione generalizzata delle sanzioni.

• Art. 5 del D.Lgs. n. 87 del 2024

  Lo ius superveniens risulta peraltro vigente in relazione a tutti i giudizi ancora in corso (cfr. Cass. sez. V, 30.3.2021, n. 8716), ed è compito innanzitutto del giudice del merito pronunziarsi sul se debba applicarsi al contribuente una disciplina sanzionatoria più favorevole, anche in considerazione delle ulteriori normative sopravvenute segnalate dalla controricorrente in memoria (D.Lgs. n. 87 del 2024, art. 5).

  La normativa sopravvenuta del 2024 deve essere considerata dal giudice di rinvio nel valutare quale disciplina sanzionatoria sia applicabile e se essa sia più favorevole alla contribuente.

Massime di principio

• Un’impresa non finanziaria che deduce costi da interest rate swap deve documentare che lo strumento copriva un rischio effettivamente collegato alla propria attività; la sola stipula del contratto o la sua potenziale capacità di produrre reddito non dimostrano l’inerenza.
• Per qualificare uno swap come copertura occorrono elementi verificabili: un intento di copertura reso palese, una correlazione tra caratteristiche dello strumento e passività coperte e documentazione contabile o societaria che dimostri tali circostanze. In assenza di tali elementi, l’operazione può essere trattata come speculativa ai fini della valutazione.
• L’onere probatorio relativo ai requisiti della deduzione grava sul contribuente che la richiede; non basta sostenere che l’Ufficio non abbia provato la natura speculativa dell’operazione.
• Un accertamento con adesione riferito a un anno d’imposta non vincola automaticamente l’Amministrazione per annualità successive e, da solo, non fonda un legittimo affidamento circa l’esito di altri accertamenti.
• Se interviene una disciplina sanzionatoria potenzialmente più favorevole mentre il giudizio è ancora pendente, il giudice di merito deve valutarne l’applicabilità concreta; non ne deriva necessariamente una riduzione automatica o generalizzata delle sanzioni.