Sentenza del 27/11/2024 n. 30591 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al 2005, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato maggiori IRES e IRAP, oltre accessori, disconoscendo la deducibilità degli oneri sostenuti dalla società per contratti di Interest Rate Swap. La società, attiva nella costruzione e commercializzazione di cassoni per veicoli industriali e commerciali, sosteneva che i derivati avessero finalità di copertura e che i costi fossero inerenti; invocava inoltre l’affidamento generato dall’accertamento con adesione relativo al 2003, nel quale l’Amministrazione aveva riconosciuto l’inerenza dei costi dei medesimi contratti. La CTP di Perugia aveva annullato l’avviso e la CTR dell’Umbria aveva confermato. In Cassazione l’Agenzia ha denunciato, da un lato, la motivazione apodittica della CTR e, dall’altro, l’errata applicazione delle regole su inerenza e onere della prova. La società ha proposto sei motivi incidentali: i primi cinque concernenti l’omessa pronuncia e la violazione del legittimo affidamento e dell’art. 110, comma 8, TUIR; il sesto relativo alla disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia delle Entrate: la CTR aveva errato nel ritenere che l’inerenza dei costi dei derivati fosse già riconosciuta dalla legge e nel porre sull’Amministrazione l’onere di provare la natura speculativa delle operazioni. Spetta invece alla società che chiede la deduzione dimostrare che gli swap erano effettivamente strumenti di copertura e che erano correlati all’attività d’impresa; la sentenza d’appello non aveva svolto l’indagine necessaria. Sono stati rigettati i primi cinque motivi incidentali: l’accertamento con adesione per il 2003 non genera affidamento né vincola l’Amministrazione per il diverso periodo d’imposta 2005. È stato accolto il sesto motivo incidentale: il giudice di rinvio dovrà valutare l’applicabilità della disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole, compresa quella successiva richiamata dalla società. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Non risultano indicati importi delle somme recuperate o delle sanzioni.

Norme richiamate

• Art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  Poiché è la società che afferma la deducibilità dei costi, ad essa compete dimostrare di possedere i requisiti per conseguirla.

  Il contribuente che deduce i costi deve provarne i presupposti, inclusa l’inerenza rispetto all’attività d’impresa; non è l’Amministrazione a dover dimostrare che l’operazione fosse speculativa.

• Artt. 103-bis, comma 3, e 112, comma 2, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), nelle formulazioni vigenti ratione temporis

  Dal combinato disposto degli artt. 103 bis, comma 3, e 112, comma 2, nelle formule vigenti ratione temporis, nonché dell'art. 109 del Tuir, discende che i contratti di swap (tra l'altro) stipulati da enti non creditizi importano la deducibilità degli interessi passivi sol quando le operazioni finanziarie siano state poste in essere con finalità di copertura del rischio, e sempre che sia rispettato il principio dell'inerenza rispetto all'oggetto dell'impresa.

  Per gli enti non creditizi la deducibilità degli oneri da swap presuppone sia una reale finalità di copertura del rischio sia l’inerenza all’oggetto dell’impresa; la mera stipulazione del derivato non basta.

• Art. 10 della legge n. 212 del 2000

  La società lo ha invocato per sostenere la tutela del legittimo affidamento, ma la Cassazione ha escluso che l’accertamento con adesione relativo a un’annualità vincoli l’Amministrazione per accertamenti riferiti ad anni d’imposta diversi.

• Art. 110, comma 8, del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  La società ne ha dedotto la rilevanza in relazione alle rettifiche di annualità precedenti; i relativi motivi incidentali sono stati rigettati, senza riconoscere che l’accordo per il 2003 vincolasse l’accertamento del 2005.

• Art. 15 del D.Lgs. n. 158 del 2015

  La disciplina sanzionatoria sopravvenuta non comporta una riduzione generalizzata delle sanzioni, ma può risultare più favorevole in concreto. Spetta al giudice di merito verificare se debba applicarsi al caso la disciplina più favorevole.

• Art. 5 del D.Lgs. n. 87 del 2024

  È richiamato quale ulteriore normativa sopravvenuta da considerare, insieme alla revisione del 2015, nella verifica in rinvio dell’eventuale trattamento sanzionatorio più favorevole.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.

  Ha costituito il quadro processuale per le censure di violazione di legge e di nullità della sentenza proposte in Cassazione; il ricorso principale è stato ritenuto ammissibile e accolto nei profili sostanziali esaminati.

• Art. 384 cod. proc. civ.

  Nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto.

  Quando l’omessa pronuncia riguarda una questione esclusivamente giuridica e non occorrono ulteriori accertamenti fattuali, la Cassazione può decidere direttamente nel merito anziché rinviare.

• Art. 111 della Costituzione

  È richiamato, insieme all’art. 384 c.p.c., a fondamento dei principi di economia processuale e ragionevole durata che consentono alla Cassazione di decidere nel merito una questione di diritto non bisognosa di ulteriori accertamenti.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 36 e 62

  L’art. 36 è stato invocato dalla società in relazione alla motivazione e all’omessa pronuncia della CTR; l’art. 62 ha inquadrato i motivi incidentali nel giudizio di cassazione tributario. Le censure incidentali collegate sono state rigettate, salvo quella relativa alle sanzioni sopravvenute.

Massime di principio

• Chi deduce fiscalmente costi derivanti da un Interest Rate Swap deve provare la finalità di copertura e la correlazione concreta con passività o rischi connessi all’attività d’impresa; non basta affermare che il derivato è stato stipulato nell’esercizio dell’impresa.
• La finalità di copertura va verificata sulla base di elementi oggettivi e documentabili: intento di copertura, corrispondenza tra caratteristiche dello swap e dell’esposizione coperta e documentazione contabile o societaria idonea a dimostrarli. Se tali elementi mancano, l’operazione può essere qualificata come di negoziazione o speculativa.
• L’onere di provare i presupposti della deduzione grava sul contribuente che la invoca. Non spetta all’Amministrazione dimostrare in via prioritaria la natura speculativa del derivato.
• Un accertamento con adesione riferito a una specifica annualità non determina, di per sé, un legittimo affidamento circa il trattamento fiscale delle medesime operazioni in anni diversi e non vincola l’Amministrazione per altri periodi d’imposta.
• In presenza di una disciplina sanzionatoria sopravvenuta potenzialmente più favorevole, il giudice deve verificarne l’applicabilità concreta al giudizio ancora pendente; non ne consegue automaticamente una riduzione generalizzata della sanzione.