Sentenza del 26/11/2024 n. 30505 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2006, con cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione maggiori IRES e IRAP, oltre accessori, disconoscendo la deducibilità di costi derivanti da contratti di interest rate swap. La società sosteneva che gli strumenti avessero finalità di copertura e che i relativi oneri fossero inerenti all’attività d’impresa; invocava inoltre il legittimo affidamento, poiché in un accertamento con adesione relativo al 2003 l’Agenzia aveva riconosciuto l’inerenza dei costi dei medesimi contratti. L’Agenzia ha contestato sia l’insufficienza della motivazione della CTR sia l’errata ripartizione dell’onere della prova sull’inerenza. In via incidentale, la società ha dedotto l’omessa pronuncia e la violazione del legittimo affidamento, la violazione dell’art. 110, comma 8, TUIR e ha chiesto che fosse valutata la disciplina sanzionatoria sopravvenuta.

La decisione

La Cassazione ha ritenuto ammissibile il ricorso principale e ha accolto le censure dell’Agenzia: la CTR aveva erroneamente posto a carico dell’Ufficio la prova della natura speculativa degli swap, mentre spettava alla società dimostrare che i contratti erano effettivamente strumenti di copertura e che riguardavano rischi connessi all’attività d’impresa. Per una società non creditizia, la deducibilità non deriva automaticamente dalla disciplina dei derivati: occorre provare la finalità di copertura e l’inerenza, anche mediante elementi documentali che attestino l’intento e la correlazione tra lo strumento e le passività coperte. La Cassazione ha esaminato nel merito la questione del legittimo affidamento, rilevando che l’accertamento con adesione per il 2003 non vincola l’Amministrazione per il diverso periodo d’imposta 2006 e non genera affidamento tutelabile rispetto ad accertamenti non inclusi nell’accordo; i motivi incidentali sul punto sono stati respinti. Il ricorso incidentale è stato complessivamente rigettato. La richiesta di valutare lo ius superveniens in materia sanzionatoria è stata accolta: spetterà al giudice di rinvio verificare l’eventuale applicabilità della disciplina più favorevole, compresa quella sopravvenuta segnalata dalla società. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una definitiva conferma del recupero fiscale, poiché il rinvio richiede un nuovo giudizio nel rispetto dei principi indicati.

Norme richiamate

• Art. 109 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  la modifica dell' art. 112 del Tuir , attuata per effetto dell' art. 11 , comma 1, lett. f, del D.Lgs. n. 38 del 2005 , non ha comportato la disapplicazione dei criteri generali previsti dall' art. 109 del Tuir , e da tanto discende che i contratti di swap (tra l'altro) stipulati da enti non creditizi importano la deducibilità degli interessi passivi sol quando le operazioni finanziarie siano state poste in essere con finalità di copertura del rischio, e sempre che sia rispettato il principio dell'inerenza rispetto all'oggetto dell'impresa.

  La disciplina dei derivati non esclude l’applicazione dei criteri generali di deducibilità: per gli enti non creditizi, gli oneri da swap sono deducibili solo se l’operazione ha effettiva finalità di copertura del rischio e presenta inerenza rispetto all’attività d’impresa.

• Art. 112 del D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  la società non operante nel settore creditizio o finanziario che invochi l'applicazione dell' art. 112 del D.P.R. n. 917 del 1986 ha l'onere di allegare e di provare che la finalità del contratto di "interest rate swap" è di coprire operazioni che attengono all'esercizio dell'attività imprenditoriale, atteso che l'inerenza sussiste non ogni qual volta la componente negativa sia riferibile a una qualsiasi operazione idonea a produrre reddito, bensì in relazione all'oggetto dell'impresa

  L’applicazione della disciplina fiscale dei derivati non rende automaticamente deducibili i relativi oneri: l’impresa non finanziaria deve allegare e provare che lo swap copre operazioni attinenti alla propria attività.

• Art. 2697 del codice civile

  Poiché è la società che afferma la deducibilità dei costi, ad essa compete dimostrare di possedere i requisiti per conseguirla.

  L’onere di provare i presupposti della deduzione grava sul contribuente che la invoca; nel caso degli swap, deve essere dimostrata la finalità di copertura e la correlazione con l’attività d’impresa, non spetta all’Ufficio provare in via prioritaria la natura speculativa.

• Art. 10 della legge n. 212 del 2000

  La Corte esclude che l’accertamento con adesione concluso per una specifica annualità produca, per un diverso periodo d’imposta non compreso nell’accordo, un legittimo affidamento che vincoli l’Amministrazione finanziaria.

• Art. 384 del codice di procedura civile

  nel giudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo di cui all' art. 111 Cost., nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiede ulteriori accertamenti di fatto

  Quando la mancata pronuncia riguarda una questione esclusivamente giuridica e non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Cassazione può decidere direttamente nel merito invece di rinviare.

• Art. 15 del D.Lgs. n. 158 del 2015

  La disciplina sanzionatoria sopravvenuta non comporta una riduzione generalizzata delle sanzioni, ma può prevedere regole più favorevoli applicabili ai giudizi ancora pendenti; spetta al giudice di merito verificare se ricorrano i presupposti per applicarle al contribuente.

• Art. 5 del D.Lgs. n. 87 del 2024

  La normativa sopravvenuta in materia sanzionatoria, indicata dalla contribuente, deve essere considerata dal giudice di rinvio nel verificare quale disciplina sia applicabile e se quella più favorevole ricorra nel caso concreto.

Massime di principio

• Per dedurre costi relativi a derivati, un’impresa non finanziaria deve provare concretamente che lo strumento è stato stipulato per coprire un rischio connesso alla propria attività, e non per finalità speculative. Sono rilevanti l’intento documentato, la correlazione tra le caratteristiche del derivato e le passività coperte e la documentazione contabile e societaria che consente di verificarla.
• Chi invoca la deduzione ha l’onere di provare i relativi presupposti. Non basta sostenere che un’operazione finanziaria è astrattamente idonea a produrre reddito o che ha generato ricavi in altre annualità: occorre dimostrarne il collegamento con l’oggetto e l’attività dell’impresa.
• Un accertamento con adesione riferito a una determinata annualità non vincola automaticamente l’Amministrazione per altri periodi d’imposta e non garantisce che la stessa valutazione sia ripetuta. La posizione fiscale va verificata in relazione a ciascun anno e ai fatti e alle registrazioni contabili rilevanti per quell’annualità.
• Nei giudizi ancora pendenti, il giudice di merito deve valutare l’eventuale applicabilità della disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole, senza presumere che ogni riforma comporti una riduzione automatica delle sanzioni.