Sentenza del 15/01/2025 n. 936 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva attribuito ad A.A. i risparmi d’imposta derivanti da operazioni ritenute inesistenti della ESSEGI Srl, qualificandoli come redditi diversi ai sensi dell’art. 14, comma 4, della legge n. 537/1993. La Commissione tributaria provinciale di Bergamo aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, aveva confermato la decisione, valorizzando la presunta partecipazione di A.A. al 50% nella società a ristretta base e ritenendo irrilevante la sua qualità di amministratore di fatto. In Cassazione A.A. ha contestato: (1) la lesione del diritto di difesa e la propria legittimazione a contestare l’accertamento societario; (2) l’omesso esame e la contraddittorietà della decisione sul suo ruolo di amministratore di fatto, richiamando la sentenza penale dibattimentale irrevocabile che lo aveva assolto perché non aveva commesso il fatto; (3) l’erronea presunzione che fosse socio al 50% e l’uso di tale circostanza, non contestata nell’avviso personale, per fondare la ripresa.

La decisione

La Corte ha dichiarato inammissibile il primo motivo: la censura riguardava un’affermazione resa ad abundantiam e questioni da far valere nel distinto giudizio relativo agli avvisi intestati alla società; inoltre, A.A. non aveva indicato di aver dedotto in questo giudizio difese sul merito della pretesa societaria. Ha accolto il terzo motivo limitatamente alla doglianza secondo cui la decisione regionale si era fondata sulla presunta qualità di socio, mentre l’avviso personale contestava ad A.A. il ruolo di amministratore e gli attribuiva direttamente i risparmi d’imposta come redditi diversi. Ha accolto anche il secondo motivo nella parte relativa al giudicato penale: la sentenza dibattimentale irrevocabile, che lo aveva assolto perché non aveva commesso il fatto e aveva escluso che fosse amministratore di fatto, può avere efficacia vincolante nel processo tributario, ai sensi della disciplina sopravvenuta, se riguarda gli stessi fatti materiali. Gli ulteriori profili fattuali del secondo motivo sono rimasti assorbiti. La sentenza d’appello è stata cassata con rinvio, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, per verificare la corrispondenza tra la contestazione contenuta nell’avviso e le difese svolte, nonché valutare la rilevanza del giudicato penale. Al giudice di rinvio spetta anche decidere sulle spese del giudizio di Cassazione; non è stato quindi disposto un esito definitivo sulla pretesa tributaria.

Norme richiamate

• Art. 14, comma 4, della legge 24 dicembre 1993, n. 537

  Nel caso concreto l’avviso attribuiva direttamente al contribuente, come redditi diversi, i risparmi d’imposta della società. La legittimità della ripresa va quindi valutata sulla base di questa specifica contestazione, senza sostituirla con una diversa imputazione fondata sulla qualità di socio.

• Art. 21-bis del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, introdotto dall’art. 1, comma 1, del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87

  La disposizione, che non si accompagna alla previsione di una sospensione obbligatoria del processo tributario in pendenza di quello penale, impone di riconoscere efficacia vincolante nel processo tributario al giudicato penale assolutorio formatosi a seguito di giudizio dibattimentale purché tale giudicato abbia ad oggetto gli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario e purché l'assoluzione sia avvenuta in base ad una delle due formule sopra indicate;

  La sentenza dibattimentale irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso vincola il giudice tributario quanto agli stessi fatti materiali, se riguarda il medesimo soggetto e i fatti valutati nel processo tributario. La disciplina si applica anche quando il giudicato penale è anteriore alla sua entrata in vigore, se il giudizio di Cassazione tributario è ancora pendente.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 5, cod. proc. civ.

  Sono le disposizioni processuali invocate per i motivi di ricorso per Cassazione: violazione o falsa applicazione di legge e omesso esame di un fatto decisivo discusso tra le parti. La Corte ha esaminato le censure nei limiti in cui erano state formulate e ha accolto quelle relative alla base della ripresa e al giudicato penale.

• Art. 24 Cost.

  Il ricorrente ha invocato la garanzia del diritto di difesa; la Corte non ha però esaminato la censura nel merito, dichiarandola inammissibile perché diretta contro un’affermazione ad abundantiam e riferita a un distinto giudizio.

• Art. 654 cod. proc. pen.

  Si è precisato, infatti, che l'art. 654 cod. proc. pen., che stabilisce l'efficacia vincolante del giudicato penale nel giudizio civile ed amministrativo nei confronti di coloro che abbiano partecipato al processo penale - norma operante, in base all'art. 207 disp. att., anche per i reati previsti da leggi speciali, ed avente, quindi, portata immediatamente modificativa dell'art. 12 del D.L. n. 429 del 1982, conv. dalla L. n. 516 del 1982, disposizione che regolava l'autorità del giudicato penale in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, poi espressamente abrogata dall'art. 25, lett. d), del D.Lgs. n. 74 del 2000 -, la sottopone alla duplice condizione che nel giudizio civile o amministrativo (e, quindi, anche in quello tributario) la soluzione dipenda dagli stessi fatti materiali che furono oggetto del giudicato penale e che la legge civile non ponga limitazione alla prova "della posizione soggettiva controversa".

  La Corte richiama il regime precedente, nel quale l’art. 654 subordinava l’efficacia vincolante del giudicato penale, anche nel processo tributario, alla coincidenza dei fatti materiali e all’assenza di limiti probatori pertinenti. Per la decisione in esame, tuttavia, la disciplina sopravvenuta dell’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000 introduce la specifica efficacia vincolante dell’assoluzione dibattimentale alle condizioni indicate in tale norma.

• Art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992

  La disposizione è richiamata nel ricostruire il precedente regime probatorio del processo tributario, caratterizzato da limiti alla prova che impedivano di attribuire automaticamente alla sentenza penale irrevocabile efficacia di giudicato nel giudizio tributario. La Corte distingue tale assetto dalla disciplina sopravvenuta introdotta dall’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000.

• Art. 116 cod. proc. civ.

  Nel regime precedente alla riforma, il giudice tributario doveva valutare autonomamente la condotta delle parti e il materiale probatorio, senza estendere automaticamente gli effetti della sentenza penale. La pronuncia applica invece la nuova disciplina del giudicato assolutorio per i fatti materiali che ne soddisfano i presupposti.

• Art. 1, comma 1, del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87

  Ha introdotto l’art. 21-bis nel D.Lgs. n. 74/2000, riconoscendo, alle condizioni previste, efficacia vincolante nel processo tributario alle sentenze penali dibattimentali irrevocabili di assoluzione.

Massime di principio

• Nel processo tributario il giudice deve attenersi ai fatti e alle ragioni di diritto esposti nell’avviso impugnato e ai motivi del ricorso introduttivo: non può confermare la ripresa sulla base di una diversa imputazione o di un presupposto non contestato nell’atto.
• Quando l’Amministrazione attribuisce personalmente a un contribuente redditi come provento illecito dell’attività societaria, la pretesa va valutata secondo la qualificazione e i fatti indicati nell’avviso; non è sufficiente sostituire tale fondamento con la presunzione di distribuzione degli utili ai soci di una società a ristretta base.
• Dal 29 giugno 2024, una sentenza penale dibattimentale irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso può vincolare il giudice tributario sugli stessi fatti materiali, se ricorrono le condizioni dell’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000. La regola può operare anche nei giudizi di Cassazione tributaria ancora pendenti e per sentenze penali divenute irrevocabili prima dell’entrata in vigore della norma.
• L’assoluzione penale non risolve automaticamente ogni questione tributaria: occorre verificare l’identità del soggetto e dei fatti materiali, la formula assolutoria e la corrispondenza tra tali fatti e quelli posti a fondamento della ripresa fiscale.
• Una censura di Cassazione contro un’affermazione svolta solo ad abundantiam può essere inammissibile; le questioni appartenenti a un distinto giudizio devono essere fatte valere con i rimedi propri di quel giudizio.