Cassazione Civile, Ordinanza n. 05181/2024 del 27/02/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva notificato alla società due avvisi di accertamento, relativi agli anni d'imposta 2002 e 2003, contestando ai fini IRES e IRAP l'indeducibilità di costi ritenuti riferibili a operazioni soggettivamente inesistenti. I servizi erano stati effettivamente resi alla società, ma fatturati da una società estera ritenuta schermo e priva di operatività; secondo l'Ufficio i servizi sarebbero stati in realtà prestati da altro soggetto italiano. La CTP aveva rigettato i ricorsi della contribuente e la CTR aveva confermato. In cassazione la società ha dedotto: 1) l'illegittimità del raddoppio dei termini di accertamento ex art. 43 d.P.R. 600/1973, perché la notizia di reato sarebbe stata pretestuosa e, comunque, il reato sarebbe già prescritto; 2) l'illegittimità delle riprese IRAP, sostenendo che il raddoppio dei termini non sarebbe applicabile a tale imposta; 3) l'erroneità della decisione sulla indeducibilità dei costi, poiché per le operazioni soggettivamente inesistenti i costi sarebbero deducibili se effettivamente sostenuti, salvo specifiche eccezioni non ricorrenti nel caso concreto.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che il raddoppio dei termini operi al ricorrere di una violazione astrattamente riconducibile a una fattispecie penale ex d.lgs. 74/2000, senza che sia necessario verificare in concreto tutti gli elementi del reato; ha inoltre richiamato la giurisprudenza penale secondo cui l'art. 2 d.lgs. 74/2000 ricomprende anche l'uso di fatture per operazioni solo soggettivamente inesistenti. Ha invece accolto il secondo motivo, affermando che il raddoppio dei termini non si applica all'IRAP perché le relative violazioni non sono presidiate da sanzioni penali. Ha accolto anche il terzo motivo, ribadendo che, per effetto dello ius superveniens di cui all'art. 14, comma 4-bis, L. 537/1993, sono deducibili i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, se effettivamente sostenuti, anche se l'acquirente era consapevole della frode, salvo i casi di difetto dei requisiti generali di deducibilità o di costi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, che dovrà attenersi ai principi affermati e provvedere anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  Il raddoppio dei termini di accertamento opera, nel regime ratione temporis, quando sia stata commessa una violazione astrattamente riconducibile a una fattispecie penale prevista dal d.lgs. n. 74/2000, senza necessità di accertare in concreto tutti gli elementi del reato.

• art. 2 d.lgs. n. 74/2000

  La fattispecie può ricomprendere anche l'utilizzo di fatture per operazioni solo soggettivamente inesistenti.

• art. 109, comma 5, TUIR

  È richiamato dalla contribuente per sostenere la deducibilità dei costi in base all'inerenza, ma la Corte fonda la decisione soprattutto sul successivo ius superveniens.

• art. 8 d.l. n. 16/2012 conv. in L. n. 44/2012

  È valorizzato come ius superveniens retroattivo in bonam partem, che consente la deduzione dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti, salvo eccezioni specifiche.

• art. 14, comma 4-bis, L. n. 537/1993

  Nella formulazione risultante dalla modifica del 2012, e in combinazione con il comma 3, opera retroattivamente in bonam partem: i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili se effettivamente sostenuti, anche se l'acquirente era consapevole della frode, salvo i casi di difetto dei requisiti generali di deducibilità o di costi per delitti non colposi.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro formale dei motivi di ricorso per violazione di legge.

Massime di principio

• Nel regime applicabile ratione temporis, il raddoppio dei termini di accertamento richiede soltanto che la violazione contestata sia astrattamente riconducibile a una fattispecie penale tributaria, non essendo necessario un accertamento pieno della responsabilità penale o di tutti gli elementi costitutivi del reato.
• L'art. 2 d.lgs. n. 74/2000 può integrare il presupposto penale anche quando le fatture riguardino operazioni solo soggettivamente inesistenti.
• Il raddoppio dei termini di accertamento non opera in materia IRAP, poiché le violazioni di tale imposta non sono presidiate da sanzioni penali.
• In tema di imposte sui redditi, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili se effettivamente sostenuti, anche se l'acquirente era consapevole della frode, salvo che manchino i requisiti generali di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità, oppure si tratti di costi per beni o servizi direttamente utilizzati per commettere un delitto non colposo.

Come è indicizzato