Sentenza del 20/03/2015 n. 5617 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito del PVC della Guardia di Finanza di Santo Stefano di Camastra del 10 febbraio 2000, l’Ufficio notificò il 10 luglio 2001 un avviso di accertamento per il periodo d’imposta 1997, recuperando a tassazione ai fini IRPEF ricavi non dichiarati e non contabilizzati e ai fini IVA costi ritenuti indebitamente detratti. L’accertamento analitico-induttivo determinava una percentuale di ricarico del 46,69%. Dopo l’annullamento dell’atto da parte della CTP di Messina e il rigetto dell’appello dell’Ufficio da parte della CTR della Sicilia (sentenza n. 82/26/2009, depositata il 25 marzo 2009), l’Agenzia ricorse per cassazione con sette motivi: contestò che la CTR, pur riconoscendo in astratto la legittimità del metodo induttivo, non avesse rideterminato il reddito e la pretesa; denunciò omessa o insufficiente motivazione sulla percentuale di ricarico e sugli elementi considerati; infine lamentò omessa pronuncia o motivazione apparente sulla deduzione di costi relativi a fatture con destinazione delle merci diversa dalla sede aziendale.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso dell’Agenzia. I primi due motivi sono infondati: la CTR aveva escluso in concreto la consistenza probatoria degli indizi e, quindi, non ricorrevano i presupposti per rideterminare il reddito sulla base di un accertamento induttivo ritenuto legittimo. Sono infondati anche il terzo, quarto e quinto motivo: la percentuale del 46,69% era stata calcolata con media semplice su tre macrocategorie, senza adeguata rappresentatività quantitativa e qualitativa, considerando beni eterogenei e listini generali anziché dati effettivi delle vendite; la motivazione della CTR era sufficiente e la Cassazione non poteva rivalutare i fatti. Il sesto e settimo motivo sono inammissibili: l’Agenzia non aveva riportato in modo puntuale gli atti e i termini della domanda sui costi, impedendo di verificare se fosse stata ritualmente proposta in appello; per la stessa ragione non era verificabile la censura di omessa pronuncia o motivazione apparente. È dunque rimasto fermo l’annullamento dell’accertamento. L’Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di cassazione, liquidate in € 6.500, oltre € 200 per esborsi, spese generali e accessori di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  anche in tema di accertamento delle imposte sui redditi che di accertamento ai fini IVA, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude - come dianzi detto - la legittimità dell'accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente e sostanzialmente inattendibile, in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell'antieconomicità del comportamento del contribuente.

  L’accertamento analitico-induttivo è ammesso anche con contabilità formalmente regolare se elementi concreti ne mostrano la sostanziale inattendibilità, anche per antieconomicità. In tal caso possono essere desunti maggiori ricavi o minori costi tramite presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; nel caso deciso, tuttavia, il metodo concreto di calcolo e gli elementi presuntivi non risultavano adeguati.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54

  anche in tema di accertamento delle imposte sui redditi che di accertamento ai fini IVA, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude - come dianzi detto - la legittimità dell'accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente e sostanzialmente inattendibile, in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo dell'antieconomicità del comportamento del contribuente.

  Per la rettifica IVA, come per le imposte sui redditi, la regolarità formale dei registri non impedisce l’accertamento induttivo se la contabilità è sostanzialmente inattendibile. La percentuale di ricarico deve però derivare da un campione appropriato e da un criterio di media coerente con natura, caratteristiche e composizione dei beni.

• Codice civile, artt. 2727 e seguenti

  Per contro, siffatta valenza dell'accertamento induttivo sul piano probatorio è stata, in concreto, esclusa dal giudice di appello per "carenza di motivazione" dell'atto impositivo - "in quanto basato su semplici indizi, non fondate presunzioni, che non garantiscono la sancita esigenza di giustizia" (pp. 6 e 7), e senza il rispetto dei "canoni generali che presiedono alla prova presuntiva, ai sensi degli articoli 2727 e seguenti del codice civile" (p. 4) - ossia proprio a seguito della ritenuta inconsistenza probatoria degli elementi presuntivi posti a fondamento dell'accertamento induttivo.

  La prova presuntiva richiede elementi idonei secondo i relativi canoni; semplici indizi non bastano a sostenere il recupero di ricavi. Il raffronto limitato a pochi articoli, senza un campione rappresentativo e senza un criterio di calcolo adeguato, non giustifica da solo la presunzione di maggiori ricavi.

• Codice di procedura civile, art. 112

  affinchè possa utilmente dedursi in sede di legittimità un vizio di omessa pronuncia - è necessario, da un lato, che al giudice di merito fossero state rivolte una domanda o un'eccezione autonomamente apprezzabili, e, dall'altro, che tali domande o eccezioni siano state riportate puntualmente, nei loro esatti termini, nel ricorso per cassazione, per il principio dell'autosufficienza, con l'indicazione specifica, altresì, dell'atto difensivo o del verbale di udienza nei quali le une o le altre erano state proposte.

  La censura di omessa pronuncia è scrutinabile solo se la parte individua una domanda o eccezione autonoma e ne riproduce puntualmente i termini e l’atto in cui fu formulata, così da consentire alla Cassazione di verificarne ritualità, tempestività e decisività.

• Codice di procedura civile, art. 132

  La censura di motivazione apparente sulla domanda relativa ai costi è stata dichiarata inammissibile perché, non essendo stata dimostrata con precisione la proposizione della domanda in appello, non era possibile verificare se la CTR avesse omesso di motivare su una questione effettivamente sottoposta al suo esame.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5

  Le disposizioni individuano i vizi dedotti in cassazione: violazione di legge, nullità processuale e vizio di motivazione. La decisione distingue tra censure infondate nel merito e censure inammissibili perché non autosufficienti.

Massime di principio

• La contabilità formalmente regolare non protegge automaticamente da un accertamento analitico-induttivo: l’Ufficio può contestarla se elementi concreti ne dimostrano l’inattendibilità sostanziale o l’antieconomicità, ma deve fondare la ricostruzione su presunzioni gravi, precise e concordanti.
• La percentuale di ricarico non può essere ricavata in modo affidabile da pochi prodotti o categorie eterogenee senza spiegare come è stato selezionato il campione. Occorre che il campione sia rappresentativo e che il metodo di media, semplice o ponderata, sia coerente con la composizione dei beni e con i volumi di vendita.
• Per ricostruire i ricarichi è necessario utilizzare dati pertinenti alle operazioni effettive e al contesto commerciale, tenendo conto delle vendite all’ingrosso e al dettaglio e delle caratteristiche del mercato; il mero uso di listini generali può non essere sufficiente.
• Il giudice tributario può rideterminare la pretesa in misura diversa da quella dell’Ufficio, ma ciò presuppone che abbia prima riconosciuto la legittimità del ricorso al metodo induttivo. Se invece ritiene insufficienti gli elementi presuntivi alla base dell’accertamento, non è tenuto a ricostruire autonomamente il reddito.
• In cassazione, chi denuncia omessa pronuncia deve identificare con precisione la domanda o eccezione e indicare dove e come sia stata proposta nei gradi di merito; riferimenti generici agli atti difensivi non consentono di superare il requisito di autosufficienza.