Sentenza del 20/03/2015 n. 5614 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava il diniego del rimborso della maggiore ritenuta IRPEF applicata da ENEL alla liquidazione in capitale del trattamento pensionistico integrativo aziendale PIA/FONDENEL. La CTR del Lazio, riformando la decisione della CTP di Roma n. 493/41/2006, aveva riconosciuto che, per un iscritto antecedente al d.lgs. n. 124/1993, sulla quota di rendimento si applicava l’aliquota del 12,5%, mentre sulla sorte capitale si applicava la tassazione separata propria del TFR; aveva quantificato l’imposta dovuta in euro 193.371,97, rispetto ai 308.915,21 euro trattenuti. L’Agenzia contestava, con il primo motivo, che ricorressero i presupposti per l’aliquota del 12,5%, non essendovi un contratto assicurativo o di capitalizzazione; con il secondo, contestava l’accertamento e la prova del rendimento, indicato in euro 419.175,08. Il contribuente, con ricorso incidentale, contestava l’imposizione della parte diversa dal rendimento e chiedeva di qualificare l’accordo del 1986 come contratto di capitalizzazione; ha poi dichiarato di non insistere nell’impugnazione incidentale.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo dell’Agenzia: per gli iscritti prima del d.lgs. n. 124/1993, la quota di rendimento può essere assoggettata all’aliquota del 12,5% anche senza un formale contratto con una compagnia assicurativa, se il fondo ha adottato un modello gestionale di tipo assicurativo. Ha accolto il secondo motivo, perché la CTR non aveva accertato analiticamente se e quanto capitale fosse stato effettivamente investito sul mercato finanziario e quale rendimento netto ne fosse derivato. Ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale per sopravvenuta carenza d’interesse. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla CTR del Lazio, in diversa composizione, perché esamini il funzionamento del fondo, gli investimenti, i risultati e l’eventuale attribuzione delle plusvalenze, determini la sola quota di rendimento netto da tassare al 12,5% e ricalcoli l’imposta e il credito di rimborso; sul residuo resta la tassazione separata. Al giudice di rinvio sono state rimesse anche le spese del giudizio di legittimità. Esito non definitivo sul rimborso: l’Agenzia ha ottenuto la cassazione per la necessità di un nuovo accertamento, ma non ha prevalso sulla regola fiscale sostenuta dal contribuente.

Norme richiamate

• D.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9

  solo ai secondi, invero, sarebbe applicabile il trattamento tributario stabilito al predetto D.Lgs. n. 124 , dall'art. 13, comma 9, il quale assoggetta le prestazioni in forma di capitale a tassazione separata ai sensi del TUIR approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e successive modificazioni ed integrazioni

  La disciplina che assoggetta a tassazione separata le prestazioni in capitale introdotta per le forme pensionistiche complementari si applica agli iscritti successivi all’entrata in vigore del decreto, non agli iscritti anteriori.

• D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, art. 1, comma 5, convertito dalla legge n. 30 del 1997

  La disposizione contenuta nel D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, art. 13, comma 9, e quella contenuta nel testo unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 42, comma 4, ultimo periodo, introdotta dalla L. 8 agosto 1995, n. 335, art. 11, comma 3, (a norma del quale la disposizione prevista dall'art. 42, comma 4 "non si applica in ogni caso alle prestazioni erogate informa di capitale ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 , e successive modificazioni ed integrazioni"), devono intendersi riferite esclusivamente ai destinatati iscritti alle forme pensionistiche complementari successivamente alla data di entrata in vigore del citato D.Lgs. n. 124 del 1993

  La norma interpretativa circoscrive le disposizioni sulla tassazione separata agli iscritti successivi al d.lgs. n. 124/1993; per gli iscritti anteriori resta applicabile il regime precedente.

• D.lgs. 18 febbraio 2000, n. 47, art. 12, comma 1, come modificato dal d.lgs. n. 168 del 2001, art. 9, comma 1, lett. a)

  per i soggetti che risultano iscritti a forme pensionistiche complementari alla data da cui ha effetto il presente decreto, le disposizioni introdotte dall'art. 10 (relativamente al "trattamento tributario delle prestazioni pensionistiche erogate ai sensi del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124 ") si applicano alle prestazioni riferibili agli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per i medesimi soggetti, relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data, continuano ad applicarsi le disposizioni vigenti anteriormente

  Per gli iscritti già appartenenti a una forma pensionistica complementare, il regime nuovo vale per gli importi maturati dal 1° gennaio 2001; per quelli maturati prima continua il regime previgente.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. 16, comma 1, lett. a), e 17

  per gli importi maturati fino a 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 ( T.U.I.R. ), solo per quanto riguarda la "sorte capitale" corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del ed. rendimento si applica la ritenuta del 12,50% , prevista dalla L. n. 482 del 1985, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a), e art. 17 ( T.U.I.R. )

  Per gli importi maturati entro il 31 dicembre 2000, la tassazione separata riguarda la sorte capitale, mentre il rendimento effettivo è soggetto alla ritenuta del 12,5%. Per gli importi maturati dal 1° gennaio 2001 si applica integralmente la tassazione separata.

• Legge 26 settembre 1985, n. 482, art. 6

  le somme dovute dal datore di lavoro al lavoratore a titolo di conversione del trattamento pensionistico integrativo aziendale (c.d. PIA.), per la parte costituita dalla remunerazione del capitale investito, sono soggette all'aliquota fissa del 12,5% , ai sensi della L. n. 482 del 1985, art. 6 (nella specie, applicabile ratione temporis) poi TUIR art. 42, comma 4, D.L. n. 669 del 1996 , ex art. 1, comma 5, e non alla tassazione separata del trattamento di fine rapporto di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 17, comma 2, non solo quando il suddetto trattamento pensionistico integrativo sia dovuto per effetto della stipula di un'assicurazione sulla vita o di un piano di capitalizzazione, ma anche quando sia dovuto per effetto della stipula di un contratto con soggetti diversi da una società di assicurazione, giacchè quel che rileva ai fini suddetti è che sia stato applicato dal soggetto tenuto al pagamento un modello gestionale di tipo assicurativo

  L’aliquota del 12,5% si applica alla parte che rappresenta il rendimento del capitale investito, anche se il fondo non deriva da una polizza formalmente stipulata con una compagnia assicurativa, purché la gestione sia di tipo assicurativo. Non si applica indistintamente all’intera prestazione: il rendimento deve essere individuato e provato.

Massime di principio

• Per i fondi pensione integrativi anteriori al d.lgs. n. 124/1993, occorre distinguere la sorte capitale dal rendimento: la prima segue la tassazione separata prevista per le prestazioni di lavoro, mentre il rendimento effettivamente prodotto può beneficiare dell’aliquota del 12,5% secondo la disciplina applicabile ratione temporis.
• La forma giuridica del fondo o l’assenza di una polizza stipulata con un’impresa assicurativa non sono, da sole, decisive: conta la sostanza della gestione e, in particolare, l’adozione di un modello gestionale di tipo assicurativo.
• Il contribuente che invoca l’aliquota agevolata deve consentire l’accertamento concreto della quota di rendimento: non basta qualificare una somma come rendimento o indicare un importo senza ricostruire investimenti, risultati e criteri di attribuzione alle posizioni individuali.
• Per gli iscritti già presenti nelle forme pensionistiche complementari, va verificata la data di maturazione degli importi: il regime previgente opera fino al 31 dicembre 2000, mentre dal 1° gennaio 2001 si applica alla prestazione il regime di tassazione separata indicato dalla decisione.
• In sede di rinvio, il giudice deve determinare il rendimento netto effettivamente derivato dalla gestione sul mercato finanziario e applicare l’aliquota del 12,5% soltanto a tale quota; sul residuo resta il regime di tassazione separata.