Sentenza del 07/10/2019 n. 363 - Comm. Trib. Prov. Savona

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato al contribuente l'omessa presentazione del quadro RW del modello Persone Fisiche 2007, relativo all'anno d'imposta 2006, ritenendo che avesse percepito redditi di capitale pari a 438.312,24 euro quale partecipante a una struttura societaria occulta estera denominata "G.F.M.". Il ricorrente ha eccepito, tra l'altro, la decadenza dell'Ufficio dal potere di accertamento, sostenendo che il raddoppio dei termini previsto dall'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78/2009 non fosse applicabile retroattivamente e che l'accertamento non fosse fondato sulla presunzione prevista dal comma 2 della medesima norma.

La decisione

La Commissione tributaria ha accolto il ricorso sulla base della cosiddetta "ragione più liquida", ritenendo assorbiti gli ulteriori motivi. Ha qualificato l'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78/2009 come norma sostanziale, e non meramente procedimentale, perché collegata alla presunzione legale relativa prevista dal comma 2 e incidente sulla posizione sostanziale e sul diritto di difesa del contribuente. Essendo entrata in vigore il 30 dicembre 2009, la disposizione non poteva essere applicata a fatti e periodi d'imposta anteriori. Di conseguenza, non potendo operare il raddoppio dei termini, l'avviso notificato il 30 dicembre 2017 è stato ritenuto tardivo per intervenuta decadenza dell'Amministrazione. Le spese di lite sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2 e 2-bis, d.l. n. 78/2009, convertito dalla legge n. 102/2009

  Il comma 2-bis stabilisce che, per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600/1973 e 57 del d.P.R. n. 633/1972 sono raddoppiati.

  La disposizione è stata qualificata come sostanziale, non procedimentale, perché il raddoppio dei termini è collegato a una presunzione legale relativa in materia di disponibilità estere non dichiarate. Pertanto, non può applicarsi retroattivamente a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore del 30 dicembre 2009.

• Art. 11, comma 1, disposizioni preliminari al codice civile

  La legge non dispone che per l'avvenire.

  Esprime il principio generale di irretroattività delle norme, applicato dalla Commissione per escludere l'estensione retroattiva della disciplina più sfavorevole al contribuente.

• Art. 3, comma 1, legge n. 212/2000 - Statuto dei diritti del contribuente

  Le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo.

  Il principio impedisce di utilizzare, per periodi d'imposta precedenti, una disciplina successiva che ampli i termini di decadenza dell'Amministrazione o introduca presunzioni più gravose.

• Art. 43, commi 1 e 2, d.P.R. n. 600/1973

  Prevede i termini ordinari per l'accertamento delle imposte sui redditi. Nel caso concreto, una volta escluso il raddoppio, tali termini risultavano già decorsi al momento della notifica dell'avviso.

• Art. 44 TUIR

  È stato richiamato dall'Ufficio per qualificare le somme attribuite al contribuente come redditi di capitale derivanti dalla partecipazione agli utili. La Commissione non ha esaminato nel merito tale questione, ritenendo assorbente la decadenza.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  Il ricorrente ne aveva dedotto la violazione per omessa considerazione delle osservazioni presentate dopo il processo verbale di constatazione. Il motivo non è stato deciso, essendo stato assorbito dall'accoglimento dell'eccezione di decadenza.

• Articoli 3 e 24 Costituzione

  Sono stati valorizzati per sostenere che una qualificazione retroattiva della norma come meramente procedimentale avrebbe compromesso ragionevolezza, certezza del diritto e concreto esercizio del diritto di difesa.

• Articolo 53 Costituzione

  Il principio di capacità contributiva è indicato tra i valori costituzionali che impongono un'interpretazione non retroattiva della disciplina più gravosa.

• Corte costituzionale, sentenza n. 247/2011

  L'introduzione legislativa di un più ampio termine di decadenza si applica, in difetto di diversa espressa previsione, solo ove il precedente termine non sia già decorso.

  Una nuova disciplina che amplia i termini di accertamento non può riaprire rapporti già esauriti per decorso del termine precedente.

• Cassazione, ordinanze n. 2662/2018 e n. 30742/2018; sentenze n. 33223/2018 e n. 2562/2019

  La decisione richiama l'orientamento giurisprudenziale favorevole alla natura sostanziale dell'art. 12, comma 2-bis, pur dando atto dell'esistenza di un orientamento contrario.

Massime di principio

• Una norma tributaria che introduce o amplia una presunzione sfavorevole al contribuente e, sulla sua base, raddoppia i termini di accertamento tende a essere considerata sostanziale; in assenza di espressa previsione retroattiva, non si applica ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Il raddoppio dei termini previsto dall'art. 12, comma 2-bis, del d.l. n. 78/2009 presuppone un accertamento effettivamente basato sulla presunzione del comma 2. Se l'Ufficio sostiene invece di fondarsi su prove autonome e specifiche, deve verificarsi se ricorrano davvero i presupposti normativi per il raddoppio.
• Quando il termine ordinario di decadenza era già scaduto prima dell'entrata in vigore della nuova disciplina, una norma successiva non può normalmente riaprire il potere di accertamento dell'Amministrazione.
• In presenza di più motivi di ricorso, il giudice può decidere sulla questione assorbente e più immediata, come la decadenza dell'Ufficio, senza esaminare le contestazioni relative alla prova del reddito o alla qualificazione fiscale delle somme.
• La verifica della tempestività dell'avviso deve essere svolta confrontando il periodo d'imposta, la disciplina vigente all'epoca, il termine ordinario applicabile e l'eventuale concreta sussistenza dei presupposti per il raddoppio.