Sentenza del 22/01/2020 n. 139 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Controversia relativa all'avviso di liquidazione n. 2017/ORA00012 con cui l'Ufficio ha richiesto la registrazione proporzionale (3%) per la cessione del 100% delle quote societarie, ritenendola sostanzialmente una cessione di azienda ai sensi dell'art. 20 del TUR (sostanza sulla forma). La contribuente ha invece sostenuto che la cessione di quote è atto distinto dalla cessione d'azienda, che l'imposta di registro è imposta d'atto e va determinata sulla base del contenuto e degli effetti giuridici del singolo atto registrato, e che le modifiche legislative all'art. 20 (legge di bilancio 2018 e chiarimento 2019) sono norme di interpretazione autentica retroattive che escludono la possibilità di ricostruzioni extratestuali/collegamenti negoziali.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società contribuente, riformando la sentenza di primo grado e annullando l'avviso di liquidazione impugnato. La CTR ha ritenuto che, anche in presenza di cessione totalitaria e contestuale delle quote, gli effetti giuridici e le conseguenze della cessione di quote sono diversi da quelli della cessione di azienda; ha richiamato l'intervento legislativo che ha modificato l'art. 20 TUR (legge di bilancio 2018) e la successiva conferma della sua natura interpretativa (legge di bilancio 2019), ritenendo che la qualificazione ai fini dell'imposta di registro debba limitarsi al contenuto del singolo atto e non a elementi extratestuali o a collegamenti tra più atti. Per tali ragioni l'avviso di liquidazione è stato annullato e le spese di lite compensate integralmente in questo grado di giudizio.

Norme richiamate

• art. 20 TUR (Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro)

  "l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La Commissione ha interpretato la norma, alla luce delle modifiche legislative, nel senso che la qualificazione ai fini della registrazione deve limitarsi al contenuto del singolo atto registrato e non può fondarsi su atti collegati o elementi extratestuali; dunque non è consentita la ricostruzione della cessione come cessione di azienda basandosi su operazioni esterne al singolo atto.

• art. 1 comma 87 lett. a) L. 07.12.2017 n. 205 (legge di bilancio 2018)

  Modifica che ha circoscritto il perimetro di qualificazione ai fini dell'imposta di registro al singolo atto registrato; la CTR l'ha considerata (con supporto della successiva legge 2019) di natura interpretativa, rilevante anche retroattivamente per dirimere controversie nate prima dell'intervento.

• art. 1 comma 1084 L. 145/2018 (legge di bilancio 2019)

  Intervento che ha esplicitamente ribadito la natura di norma di interpretazione autentica delle modifiche apportate all'art. 20 dal 2018, conferendo efficacia interpretativa retroattiva e rafforzando l'argomento della contribuente.

• art. 37‑bis DPR 600/1973

  L'Ufficio ha sostenuto che l'art. 20 non richiede il contraddittorio preventivo previsto per i casi di sospetto elusivo disciplinati dall'art. 37‑bis; la CTR ha però fondato la decisione sulla natura d'atto e sulle modifiche legislative, senza ritenere necessario qualificare la vicenda esclusivamente come inesatta applicazione di norme antielusive.

• art. 10‑bis Statuto del Contribuente

  Richiamato dalla contribuente per sostenere che, se la ripresa fosse stata trattata come accertamento di elusione, avrebbe dovuto seguire le procedure di contraddittorio previste; la questione ha contribuito a distinguere l'uso della nozione di 'sostanza' dall'applicazione di strumenti antielusivi.

• Giurisprudenza della Corte di Cassazione (es. sent. n. 2007/2018 e altre citate)

  L'Ufficio ha richiamato pronunce della Cassazione che avrebbero autorizzato qualificazioni sostanziali; la CTR, tuttavia, ha valutato nel complesso la normativa modificata e la successiva interpretazione legislativa, arrivando a diversa conclusione per il caso concreto.

Massime di principio

• Dopo le modifiche normative (legge di bilancio 2018) e il chiarimento del 2019, l'art. 20 TUR va applicato limitandosi al contenuto e agli effetti del singolo atto registrato; non è possibile qualificare fiscalmente un atto sulla base di atti collegati o di elementi extratestuali.
• La cessione totalitaria di quote societarie non si equipara automaticamente, di per sé, alla cessione di azienda: rilevano differenze di parti contraenti, responsabilità, effetti verso terzi, obblighi amministrativi (es. accreditamenti) e trattamenti contabili/fiscali.
• L'imposta di registro è un'imposta d'atto: per determinarla occorre riferirsi primariamente al nomen iuris e agli effetti giuridici contenuti nell'atto medesimo; le ricostruzioni che travalicano l'atto richiedono una base normativa specifica.
• Se l'Amministrazione intende contestare operazioni come elusive o simili, deve adottare le procedure previste per l'accertamento antielusivo (es. contraddittorio preventivo), laddove applicabili; non tutte le ricostruzioni per 'sostanza sulla forma' rientrano automaticamente in tale ambito.
• In contenziosi relativi alla qualificazione tra cessione di quote e cessione di azienda, è utile richiamare le modifiche legislative ed eventuali norme interpretative (se esistenti) che possono avere efficacia retroattiva, nonché documentare puntualmente le differenze operative e giuridiche tra i due negozi.
• Strategia difensiva consigliata per il contribuente: dimostrare che l'atto registrato ha un nomen iuris coerente con la volontà delle parti e che gli effetti giuridici essenziali rimangono nella società ceduta; invocare la natura d'atto dell'imposta di registro e, se presente, l'effetto retroattivo della norma interpretativa.