Cassazione Civile, Sentenza n. 7936/2024 del 25/03/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la decisione della CTR che aveva accolto la domanda della contribuente volta al rimborso delle ritenute operate su indennità pensionistiche che, successivamente, erano state dichiarate non spettanti: l'INPDAP/INPS aveva corrisposto l'indennità e operato ritenute; dopo la riforma della sentenza di merito l'INPS aveva richiesto la restituzione degli importi corrisposti (6/3/1998-30/4/2010, €57.888,07) e aveva recuperato mediante trattenute. L'erede aveva restituito l'importo al lordo delle ritenute e aveva chiesto all'Agenzia delle Entrate il rimborso delle imposte trattenute. L'Amministrazione sosteneva l'applicabilità del termine biennale (art.21 d.lgs. 546/1992) e che il dies a quo dovesse essere individuato nella data della ritenuta (2005), non nella successiva richiesta di restituzione (2010); contestava inoltre l'indeterminatezza del quantum delle ritenute e la mancata prova della effettiva restituzione al netto.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato che: (i) la domanda di rimborso è soggetta al termine decadenziale di 48 mesi previsto dall'art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 (e non al termine biennale residuale dell'art. 21 d.lgs. 546/1992); (ii) il dies a quo non coincide necessariamente con la data della ritenuta operata, ma con la data in cui è maturato il presupposto per la restituzione della prestazione (nel caso di specie la richiesta di restituzione dell'INPS del 13 aprile 2010); (iii) il contribuente non è tenuto a dimostrare, nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, di aver effettivamente restituito all'INPS l'intero importo al lordo delle ritenute, atteso il carattere autonomo dei rapporti tra sostituto e sostituito; (iv) le modifiche normative successive (legge di stabilità 2014, DM attuativo 2016, decreto Rilancio 2020) non si applicano retroattivamente al caso in esame. Perciò l'istanza presentata l'8 aprile 2014 è stata ritenuta tempestiva e l'Agenzia soccombente; spese a carico dell'Agenzia verso la controricorrente.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 - art. 38

  il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare [...] istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento

  La norma ha portata generale in materia di rimborso: si applica anche quando l'imposta, pur correttamente versata all'epoca, diventi indebitamente versata in seguito a un evento sopravvenuto (es. decisione che impone la restituzione della prestazione). Il termine di 48 mesi decorre dal momento in cui matura il presupposto per la restituzione della prestazione, non necessariamente dalla data della ritenuta.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 21

  la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione

  Norma residuale: va applicata solo se non esistono termini specifici. In materia di ritenute/versamenti diretti si applica prioritariamente l'art. 38 DPR 602/1973.

• T.U.I.R. - art. 10, comma 1, lett. d-bis

  Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente [...] le somme restituite al soggetto erogatore, se hanno concorso a formare il reddito in anni precedenti

  Il testo (nella versione vigente ratione temporis) prevedeva la possibilità per il contribuente di recuperare le imposte pagate su somme successivamente restituite mediante deduzione dall'imponibile: si tratta di una modalità alternativa e non esclusiva rispetto all'azione di rimborso ex art.38.

• Legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità 2014) - art. 1, comma 174

  Ha introdotto, a decorrere dal 2013, la possibilità alternativa di portare in deduzione negli anni successivi la parte non dedotta o di chiedere il rimborso secondo modalità definite da decreto ministeriale (disciplinate dal DM 5 aprile 2016). Tale disciplina è stata ritenuta non applicabile retroattivamente al caso in esame.

• D.M. 5 aprile 2016

  Ha definito le modalità attuative per il rimborso previsto dalla legge di stabilità 2014 (termine biennale di presentazione dell'istanza, criteri e modalità di calcolo/rimborso). Non applicabile al caso oggetto del giudizio perché l'istanza era anteriore alla sua efficacia attuativa.

• D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (decreto Rilancio) - art. 150

  Ha introdotto (dall'1/1/2020) la possibilità della restituzione al netto della ritenuta per somme previdenziali e retribuzioni soggette a ritenuta: disciplina di portata prospettica che non incide sulla vicenda dallo stesso antecedente.

Massime di principio

• Quando imposte sono state trattenute su somme poi dichiarate non spettanti per un evento sopravvenuto, la domanda di rimborso si regge sull'art. 38 DPR 602/1973 (termine decadenziale 48 mesi) e non automaticamente sull'art. 21 d.lgs. 546/1992 (termine biennale residuale).
• Il dies a quo del termine di 48 mesi è il momento in cui è maturato il presupposto per la restituzione della prestazione principale (es. richiesta dell'ente o decisione che impone la restituzione), non necessariamente la data in cui fu operata la ritenuta.
• Il contribuente che ha restituito al lordo può chiedere il rimborso delle imposte trattenute: non è richiesto che dimostri, nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, l'effettiva restituzione all'ente erogatore, dato il carattere autonomo dei rapporti tra sostituto e sostituito.
• Sostituto d'imposta (es. ente erogatore) e sostituito (percettore) sono entrambi legittimati a chiedere il rimborso; la scelta tra strumenti (deduzione ex art.10 TUIR o rimborso ex art.38) è, in molti casi, alternativa e regolata temporalmente e procedimentalmente dalle norme vigenti.
• Modifiche normative successive (es. legge 2014, DM 2016, decreto Rilancio 2020) possono introdurre modalità diverse (rimborso, compensazione, restituzione al netto) ma operano, di regola, con efficacia prospettica e non possono alterare i termini e le regole applicabili a situazioni già definite o a istanze antecedenti alla loro entrata in vigore.