Cassazione Civile, Ordinanza n. 26067/2026 del 01/10/2026

Esito

La controversia

Il contribuente aveva impugnato l’avviso di accertamento n. TY501FG02519 relativo all’anno d’imposta 2012, con cui erano stati recuperati maggiori IVA, IRPEF e IRAP su componenti positivi di reddito non contabilizzati per complessivi € 245.154. La contestazione riguardava, per € 110.000, oltre IVA al 21% pari a € 23.100, somme pagate per lavori di ristrutturazione di un immobile a Sciacca, e, per € 135.154, oltre IVA al 4% pari a € 5.406,16, lavori di costruzione eseguiti per una società. Il contribuente sosteneva che i lavori di ristrutturazione fossero stati completati nel 2013 e che le somme precedentemente ricevute fossero acconti, dichiarati nell’anno successivo; contestava inoltre l’applicazione dell’aliquota IVA ordinaria, invocando quella agevolata del 10%. Quanto al restante importo, affermava che derivasse dalla valutazione di un immobile ricevuto in permuta e che l’atto di permuta non si fosse perfezionato nel 2012. La Commissione tributaria provinciale di Agrigento aveva rigettato il ricorso. In appello, la Commissione tributaria regionale della Sicilia, con sentenza n. 228/2022 depositata l’11 gennaio 2022, aveva accolto l’impugnazione limitatamente ai ricavi relativi ai lavori di ristrutturazione, ritenendo che l’operazione fosse stata contabilizzata nella dichiarazione relativa al 2013 e che il recupero potesse comportare un doppio pagamento; aveva invece confermato l’aliquota IVA ordinaria per mancanza di documentazione sulla tipologia dei lavori e aveva lasciato fermo il recupero relativo agli altri lavori. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi. Con il primo, deduceva violazione degli artt. 93 d.P.R. 917/1986 e 6, comma 3, d.P.R. 633/1972: per i lavori ultrannuali, i componenti relativi alle opere in corso devono concorrere al reddito secondo la disciplina delle rimanenze, mentre nel 2012 non risultavano contabilizzati né i ricavi né le opere in corso e non era stato prodotto il prospetto prescritto; inoltre, gli acconti ricevuti comportavano l’obbligo di emissione delle fatture. Contestava anche che l’asserita natura formale delle violazioni potesse escludere il recupero dei tributi. Con il secondo motivo, denunciava violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., contestando la valutazione della fattura n. 24/2013 come prova del pagamento del corrispettivo nel 2013: l’importo indicato era diverso (€ 115.000) e la descrizione riportava la dicitura “acconto”. Il contribuente non ha depositato controricorso.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo. Ha affermato che, per le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, le opere incomplete concorrono al reddito dell’esercizio in cui sono realizzate secondo la disciplina dell’art. 93 d.P.R. 917/1986 e che la dichiarazione dell’intero ricavo in un esercizio successivo non rende irrilevante la violazione delle regole di imputazione temporale, ove non risulti rispettata la disciplina delle rimanenze. Ha inoltre rilevato che gli acconti ricevuti imponevano l’emissione delle relative fatture ai sensi dell’art. 6, comma 4, d.P.R. 633/1972. Ha escluso che violazioni incidenti sulla determinazione della base imponibile o sull’imposta possano essere considerate meramente formali e quindi non punibili; la loro eventuale rilevanza formale può riguardare, al più, le sanzioni, non il recupero dei tributi. Il secondo motivo è stato dichiarato inammissibile: la censura lamentava in sostanza un’erronea valutazione del materiale istruttorio, senza essere articolata come denuncia di travisamento della prova secondo le modalità richieste, né ricorrendo i presupposti per dedurre la violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, per una nuova valutazione e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 93 d.P.R. 917/1986

  Le opere incomplete compongono quindi il reddito, alle condizioni indicate dalla norma, nell’anno in cui vengono realizzate.

  Le opere ultrannuali incomplete devono concorrere al reddito secondo la disciplina delle rimanenze e in relazione alla parte realizzata nei singoli esercizi; la contabilizzazione dell’intero ricavo in un esercizio successivo non sana l’inosservanza di tale disciplina.

• art. 109, comma 2, lett. b), d.P.R. 917/1986

  se con riguardo ai corrispettivi delle prestazioni di servizi opera, in base all’art. 109, comma 2°, lett. b) d.P.R. 917/1986, il principio di competenza, occorre tenere presente, con riguardo alle “opere, forniture e servizi di durata ultrannuale” quanto stabilito dall’art. 93 d.P.R. 917/1986

  Il principio di competenza per i corrispettivi dei servizi va coordinato, per le opere, forniture e servizi ultrannuali, con la specifica disciplina dell’art. 93.

• art. 6, comma 4, d.P.R. 633/1972

  Quanto all’IVA, non vi è dubbio che dovevano essere emesse le fatture corrispondenti agli acconti versati, come espressamente previsto dall’art. 6, comma 4°, d.P.R. 633/1972.

  Il pagamento di acconti per prestazioni di servizi comporta l’obbligo di emettere le fatture corrispondenti, anche se i lavori non sono ancora stati completati.

• art. 10, comma 3, L. 212/2000

  in base al combinato disposto di cui agli artt. 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000 e 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997, le violazioni tributarie possono essere "sostanziali", se incidono sulla base imponibile o sull'imposta o sul versamento, "formali", se pregiudicano l'esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento, oppure "meramente formali", perché non influenti sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo e non arrecanti pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo; solo tali ultime violazioni non sono punibili per inoffensività, dovendo la valutazione concreta circa la natura "formale" o "meramente formale" della violazione compiersi in base all'idoneità "ex ante" della condotta a recare detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo

  Sono meramente formali e non punibili soltanto le violazioni che non incidono sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento e non pregiudicano i controlli; la qualificazione va compiuta considerando ex ante l’idoneità della condotta a pregiudicare l’attività di controllo.

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. 472/1997

  in base al combinato disposto di cui agli artt. 10, comma 3, della l. n. 212 del 2000 e 6, comma 5-bis, del d.lgs. n. 472 del 1997, le violazioni tributarie possono essere "sostanziali", se incidono sulla base imponibile o sull'imposta o sul versamento, "formali", se pregiudicano l'esercizio delle azioni di controllo pur non incidendo sulla base imponibile, sull'imposta o sul versamento, oppure "meramente formali", perché non influenti sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo e non arrecanti pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo; solo tali ultime violazioni non sono punibili per inoffensività, dovendo la valutazione concreta circa la natura "formale" o "meramente formale" della violazione compiersi in base all'idoneità "ex ante" della condotta a recare detto pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo

  La non punibilità per inoffensività riguarda esclusivamente le violazioni meramente formali, prive di incidenza sul tributo e non pregiudizievoli per i controlli; non vi rientrano le violazioni dell’imputazione temporale che incidono sulla base imponibile.

• art. 115 c.p.c.

  una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione

  La violazione dell’art. 115 c.p.c. non può essere invocata per contestare una valutazione delle prove sfavorevole alla parte: occorre dedurre che il giudice abbia utilizzato prove non introdotte dalle parti o prove disposte d’ufficio fuori dai limiti legali.

• art. 116 c.p.c.

  una censura relativa alla violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non può porsi per una erronea valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito, ma solo se si alleghi che quest'ultimo abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d'ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggetti invece a valutazione

  La violazione dell’art. 116 c.p.c. è configurabile se il giudice disattende una prova legale oppure attribuisce valore di prova legale a elementi soggetti a prudente apprezzamento; non consente di ottenere in cassazione una diversa valutazione del materiale istruttorio.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Con il primo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c. per violazione degli artt. 93 d.P.R. 917/1986 e 6, comma 3°, d.P.R. 633/1972.

  La norma è richiamata quale veicolo processuale della denuncia di violazione o falsa applicazione di legge; il primo motivo, così proposto, è stato accolto.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, nn. 3) e 4) c.p.c. per violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c.

  La denuncia di violazione delle regole di valutazione delle prove non consente di censurare in cassazione la mera valutazione del materiale istruttorio; il motivo è stato dichiarato inammissibile perché non articolato secondo la corretta categoria di vizio.

• art. 360, nn. 4 e 5, c.p.c.

  mentre - se il fatto probatorio ha costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare e, cioè, se il travisamento rifletta la lettura del fatto probatorio prospettata da una delle parti - il vizio va fatto valere ai sensi dell'art. 360, n. 4, o n. 5, c.p.c., a seconda che si tratti di fatto processuale o sostanziale

  Quando il travisamento della prova riguarda un fatto probatorio controverso sul quale la sentenza ha pronunciato, il vizio va dedotto ai sensi dell’art. 360, n. 4, c.p.c. se processuale e del n. 5 se sostanziale.

• art. 395, n. 4, c.p.c.

  il travisamento del contenuto oggettivo della prova - che ricorre in caso di svista concernente il fatto probatorio in sé e non di verifica logica della riconducibilità dell'informazione probatoria al fatto probatorio - trova il suo istituzionale rimedio nell'impugnazione per revocazione per errore di fatto, laddove ricorrano i presupposti richiesti dall'art. 395, n. 4, c.p.c.

  La svista sul contenuto oggettivo della prova, distinta dall’errore nella valutazione logica della prova, trova il rimedio nella revocazione per errore di fatto quando ricorrono i presupposti dell’art. 395, n. 4, c.p.c.

Massime di principio

• Per le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, il reddito deve essere determinato applicando la disciplina delle rimanenze alle opere realizzate nei singoli esercizi; la dichiarazione dell’intero ricavo nell’esercizio di completamento non rende irrilevante l’omessa contabilizzazione delle opere in corso negli esercizi precedenti.
• Gli acconti ricevuti per prestazioni di servizi comportano l’obbligo di emettere le relative fatture secondo la disciplina IVA, indipendentemente dal successivo completamento dei lavori.
• Una violazione tributaria è meramente formale e non punibile soltanto se non incide sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta o del versamento e non pregiudica l’esercizio dei controlli; le violazioni sull’imputazione temporale dei componenti di reddito, incidendo sulla base imponibile, non sono meramente formali.
• La denuncia di violazione degli artt. 115 e 116 c.p.c. non è utilizzabile per contestare la valutazione del materiale istruttorio compiuta dal giudice di merito. È necessaria la specifica deduzione dell’uso di prove non introdotte o illegittimamente disposte, della violazione delle regole sulle prove legali, oppure del pertinente vizio di travisamento della prova secondo la sua natura processuale o sostanziale.

Come è indicizzato