Cassazione Civile, Ordinanza n. 26019/2026 del 01/10/2026

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2016 l’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione, ai fini IVA, euro 552.986, oltre interessi e sanzioni, contestando alla società cessioni non imponibili ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 effettuate verso soggetti che avevano presentato dichiarazioni d’intento, ma che sarebbero stati privi dei requisiti di esportatore abituale e coinvolti in frodi IVA. La società sosteneva di essere in buona fede, di avere adempiuto agli obblighi di verifica sui cessionari e che l’Ufficio non avesse provato la conoscenza o conoscibilità della frode. La Commissione tributaria provinciale di Napoli rigettava il ricorso, ritenendo assolto l’onere probatorio dell’Ufficio e non dimostrata con elementi concreti la diligenza della contribuente. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania accoglieva invece l’appello e annullava l’avviso, reputando non provata la conoscenza effettiva della frode e valorizzando gli elementi documentali addotti dalla società. L’Agenzia delle entrate ricorreva per cassazione con tre motivi: nullità della sentenza per motivazione omessa o apparente e violazione degli artt. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992 e 132 c.p.c.; violazione dell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2729 c.c., per avere il giudice attribuito rilievo sufficiente alla verifica formale delle dichiarazioni d’intento senza valutare falsità ideologica, conoscibilità della frode e misure ragionevoli adottate dal cedente; violazione dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2729 c.c., per avere richiesto una prova diretta o incontrovertibile della consapevolezza e omesso la valutazione complessiva degli indizi relativi ai cessionari, alle carenze documentali e ai controlli svolti. La società chiedeva l’inammissibilità o il rigetto del ricorso.

La decisione

La Corte ha accolto tutti e tre i motivi, esaminati congiuntamente. Ha rilevato che la motivazione del giudice d’appello era assertiva: non indicava quali documenti, verifiche preventive o condotte concrete dimostrassero la buona fede, né si confrontava con le circostanze di segno contrario evidenziate in primo grado. Ha inoltre ritenuto errato esigere dall’Amministrazione la prova diretta o incontrovertibile della partecipazione dolosa: è sufficiente allegare e provare, anche per presunzioni, elementi oggettivi dai quali risulti che il cedente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l’ordinaria diligenza professionale, dell’assenza dei presupposti per la non imponibilità. Assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare di avere adottato tutte le cautele ragionevolmente esigibili. Il giudice di merito deve valutare gli indizi prima analiticamente e poi complessivamente, verificandone la convergenza ai fini di una presunzione grave, precisa e concordante. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972

  Il regime di non imponibilità previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 presuppone non soltanto l’esistenza formale della dichiarazione d’intento, ma anche la ricorrenza effettiva dei requisiti soggettivi e oggettivi che consentono al cessionario di operare quale esportatore abituale.

  La non imponibilità richiede l’effettivo possesso dei requisiti sostanziali di esportatore abituale e la disponibilità del plafond; la dichiarazione d’intento, da sola, non rende irrilevante la verifica di tali presupposti. In caso di falsità ideologica, il cedente deve dimostrare di non conoscere né poter conoscere l’assenza delle condizioni legali, pur avendo adottato tutte le misure ragionevoli.

• art. 2729 c.c.

  A fronte di tale quadro, il giudice d’appello avrebbe dovuto verificare se gli elementi posti a fondamento dell’avviso di accertamento e del processo verbale di constatazione, valutati non isolatamente ma nella loro reciproca connessione, fossero idonei a integrare presunzioni gravi, precise e concordanti circa la conoscibilità, da parte della cedente, dell’assenza dei presupposti per l’applicazione del regime agevolativo.

  La prova della conoscenza o conoscibilità della frode può essere fornita mediante presunzioni semplici. Il giudice deve selezionare analiticamente gli indizi rilevanti e poi valutarli nel loro insieme, considerando la loro possibile convergenza; non può richiedere che ciascun indizio provi autonomamente la conoscenza effettiva.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  L’Amministrazione finanziaria non era tenuta a dimostrare con prova diretta o incontrovertibile la partecipazione dolosa della cedente al disegno fraudolento, essendo sufficiente che allegasse e provasse, anche mediante presunzioni, elementi oggettivi idonei a dimostrare che la contribuente sapeva o avrebbe dovuto sapere, secondo l’ordinaria diligenza professionale, dell’assenza dei presupposti del regime di non imponibilità.

  Nel quadro dell’accertamento IVA in discussione, l’Ufficio può fondare la pretesa su elementi oggettivi e presunzioni, senza dover dimostrare direttamente la partecipazione dolosa del cedente, purché gli elementi siano idonei a provare che questi sapeva o avrebbe dovuto sapere dell’assenza dei presupposti del regime.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992

  Tuttavia, tale affermazione resta priva dell’indicazione delle specifiche risultanze istruttorie valorizzate e non consente di comprendere quali documenti, quali verifiche preventive e quali condotte concretamente osservate dalla cedente siano state ritenute idonee a escludere la conoscenza o conoscibilità della frode.

  La motivazione della decisione deve rendere comprensibili le risultanze istruttorie e il percorso seguito per ritenere provata la buona fede e l’adozione di cautele idonee; una conclusione meramente assertiva, priva dell’indicazione degli elementi concreti valutati, è insufficiente.

• art. 132 c.p.c.

  La motivazione, sul punto, si risolve in una formula assertiva, tanto più insufficiente a fronte del contenuto della decisione di primo grado, che aveva valorizzato circostanze di segno contrario, quali la produzione di bilanci estratti soltanto in epoca successiva alle operazioni e alla notifica dell’avviso di accertamento, la mancata acquisizione tempestiva della documentazione fiscale richiesta ai cessionari e l’assenza di riscontri effettivi circa il monitoraggio preventivo asseritamente svolto dalla contribuente.

  È viziata la motivazione che enuncia in modo apodittico l’esito della valutazione senza confrontarsi con le circostanze istruttorie contrarie e senza chiarire gli elementi concreti che sorreggono il convincimento.

Massime di principio

• La non imponibilità prevista per le cessioni a esportatori abituali presuppone l’effettiva sussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi e la disponibilità del plafond; la dichiarazione d’intento non sostituisce tali presupposti sostanziali.
• Quando la dichiarazione d’intento è ideologicamente falsa perché proviene da un soggetto privo dello status di esportatore abituale, il cedente deve dimostrare di non aver conosciuto né potuto conoscere l’assenza dei requisiti, pur avendo adottato tutte le misure ragionevoli in suo potere.
• Per contestare l’applicazione del regime di non imponibilità, l’Amministrazione può provare per presunzioni che il cedente sapeva o avrebbe dovuto sapere, secondo l’ordinaria diligenza professionale, dell’assenza dei presupposti; non è richiesta la prova diretta o incontrovertibile della partecipazione dolosa alla frode.
• Una volta che l’Amministrazione abbia fornito elementi oggettivi idonei a rendere conoscibile la frode, grava sul contribuente la dimostrazione delle cautele ragionevolmente esigibili adottate per evitare il coinvolgimento nell’illecito.
• Nella valutazione delle presunzioni semplici, il giudice deve prima scrutinare analiticamente gli indizi e poi apprezzarli complessivamente nella loro reciproca connessione, verificando se convergano in una presunzione grave, precisa e concordante; non può isolare gli indizi né pretendere da ciascuno una prova autonoma della conoscenza effettiva.
• La motivazione che riconosce la buona fede del contribuente deve indicare le risultanze istruttorie, le verifiche e le condotte concrete ritenute decisive e confrontarsi con gli elementi di segno contrario; una formula meramente assertiva non consente di comprendere il percorso decisorio.

Come è indicizzato