Sentenza del 08/04/2015 n. 6977 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 1999 e 2000, relativi a IRPEG e IRAP, sanzioni e interessi. L’Ufficio aveva contestato alla società l’omessa dichiarazione di ricavi per vendite sottocosto alla controllante P. s.r.l. e l’indebita deduzione di oneri finanziari. Dopo l’accoglimento dei ricorsi da parte della Commissione tributaria provinciale, la CTR del Piemonte aveva accolto l’appello dell’Amministrazione sul recupero dei componenti positivi, richiamando anche l’interposizione prevista dall’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973; aveva invece confermato l’annullamento del recupero degli oneri finanziari. In Cassazione la contribuente ha dedotto: 1) ultrapetizione, perché l’avviso era fondato sull’art. 39 e non sull’interposizione; 2) violazione delle norme sull’accertamento e sulla capacità contributiva, contestando il recupero dei ricavi e l’antieconomicità delle vendite; 3) violazione dell’art. 102 TUIR, per il mancato utilizzo delle perdite pregresse; 4) vizio di motivazione sulla stessa questione delle perdite.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo: la CTR ha oltrepassato i limiti della controversia introducendo il fatto dell’interposizione, non contestato nell’avviso di accertamento. Il giudice tributario può riqualificare giuridicamente i fatti dedotti dall’Ufficio, ma non modificarli né sostituire la motivazione fattuale dell’atto impositivo; la menzione dell’interposizione nel processo verbale di constatazione non basta, poiché rileva il contenuto dell’avviso. Il secondo motivo è stato rigettato: vendite sottocosto pari al 57,3% del fatturato, con ricavi insufficienti a coprire persino i costi diretti industriali, costituiscono una condotta gravemente antieconomica; in assenza di una spiegazione ragionevole, è legittimo l’accertamento induttivo ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. d), e spetta al contribuente giustificare l’operazione. L’appartenenza a un gruppo non elimina l’autonomia giuridica delle società. Il terzo e il quarto motivo sono stati rigettati: l’opzione di riportare o utilizzare le perdite pregresse è una manifestazione di volontà negoziale, non correggibile d’ufficio dall’Amministrazione; l’eventuale errore va fatto valere secondo le regole sui vizi della volontà, con i requisiti di essenzialità e riconoscibilità. La sentenza è stata cassata con rinvio ad altra sezione della CTR del Piemonte, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c.

  In tema di contenzioso tributario, il giudice tributario deve limitarsi a verificare la legittimità dell'operato dell'Ufficio tributario senza operare, pena il vizio di ultrapetizione, una diversa qualificazione della fattispecie sottoposta al suo esame, atteso che è precluso al giudicante il potere amministrativo tributario sostanziale spettante all'amministrazione.

  Il giudice non può sostituirsi all’Amministrazione nella definizione dei presupposti fattuali della pretesa tributaria. La riqualificazione è ammissibile soltanto se lascia invariati i fatti posti a fondamento dell’avviso e il petitum.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d)

  Secondo consolidato orientamento di questa Corte, peraltro espressamente richiamato dalla sentenza impugnata, in presenza di un comportamento assolutamente contrario ai canoni dell'economia, che il contribuente non spieghi in alcun modo, è legittimo l'accertamento ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), che consente all'ufficio delle imposte di desumere l'esistenza di attività non dichiarate o l'inesistenza di passività dichiarate anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti.

  Una condotta imprenditoriale manifestamente antieconomica, se non giustificata dal contribuente, può sostenere un accertamento basato su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. Il contribuente deve fornire una spiegazione ragionevole delle operazioni contestate.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), art. 102, nel testo vigente ratione temporis

  In conclusione sul motivo, l'Amministrazione finanziaria non può utilizzare ex officio in compensazione le perdite fiscali dichiarate nei precedenti periodi d'imposta.

  La scelta di utilizzare le perdite pregresse o di riportarle a periodi successivi costituisce un’opzione del contribuente. L’Amministrazione non può supplire d’ufficio alla mancata manifestazione di tale scelta in dichiarazione.

• Codice civile, artt. 1427 e 1428

  Tale opzione integra esercizio di un potere discrezionale di scelta nell'an e nel quando riconducibile ad una tipica manifestazione di autonomia negoziale del soggetto che è diretta ad incidere sulla obbligazione tributaria e sul conseguente effetto vincolante di assoggettamento alla imposta, e dunque eventuali errori della volontà espressa dal contribuente assumono rilevanza soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 c.c.

  Se il contribuente intende contestare l’opzione esercitata, l’errore non è sufficiente da solo: deve essere essenziale e riconoscibile, secondo la disciplina dei vizi della volontà.

• Codice civile, art. 1324

  Tale opzione integra esercizio di un potere discrezionale di scelta nell'an e nel quando riconducibile ad una tipica manifestazione di autonomia negoziale del soggetto che è diretta ad incidere sulla obbligazione tributaria e sul conseguente effetto vincolante di assoggettamento alla imposta, e dunque eventuali errori della volontà espressa dal contribuente assumono rilevanza soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 c.c. norma che trova applicazione, ai sensi dell'art. 1324 c.c., anche agli atti negoziali unilaterali diretti ad un destinatario determinato.

  La disciplina dei vizi della volontà si applica anche agli atti negoziali unilaterali rivolti a un destinatario determinato; perciò l’opzione fiscale può essere contestata per errore solo alle condizioni previste dagli artt. 1427 e seguenti del codice civile.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario il giudice verifica la legittimità dell’avviso sulla base dei fatti e dei presupposti effettivamente contestati dall’Ufficio. Non può introdurre una diversa vicenda fattuale, anche se menzionata in atti istruttori anteriori, come il processo verbale di constatazione.
• Operazioni gravemente antieconomiche possono giustificare un accertamento presuntivo. Una volta evidenziata l’irragionevolezza economica, il contribuente deve offrire una spiegazione concreta e attendibile dell’operazione; la sola appartenenza a un gruppo societario non esonera da tale onere.
• Le società appartenenti al medesimo gruppo conservano autonomia giuridica e fiscale: il collegamento economico-funzionale non crea, di per sé, un unico soggetto d’imposta.
• Quando la legge attribuisce al contribuente una scelta fiscale, la mancata indicazione dell’opzione non è automaticamente correggibile dall’Amministrazione. L’eventuale errore nella scelta va contestato dimostrando i requisiti di essenzialità e riconoscibilità.