Sentenza del 24/04/2024 n. 11152 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I ricorrenti avevano presentato il Modello Unico 2003, indicando nel Quadro RM redditi derivanti dalla liquidazione della Profilo Srl e optando per il rimborso del credito d’imposta. Dopo l’inerzia dell’Amministrazione e l’istanza di rimborso del 27 dicembre 2010, si era formato il silenzio-rifiuto, impugnato davanti alla CTP di Pordenone, che aveva riunito e rigettato i ricorsi. Con ricorso per cassazione proposto direttamente previo accordo con l’Agenzia, i contribuenti hanno sostenuto, con il primo motivo, che il residuo attivo di liquidazione spettasse ai nudi proprietari e non all’usufruttuario, perché non sarebbe un dividendo deliberato dall’assemblea, ma capitale residuo da restituire al socio; hanno inoltre invocato la tutela dell’usufruttuario prevista dall’art. 1000 c.c. Con il secondo motivo hanno contestato la condanna alle spese disposta dalla CTP.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha giudicato infondato il primo motivo: l’usufrutto sulla quota di una Srl non termina con la messa in liquidazione, ma, salvo le altre cause legali di estinzione, con la cancellazione della società dal registro delle imprese; durante l’usufrutto l’usufruttuario ha diritto ai frutti civili della partecipazione. La quota del residuo di liquidazione che eccede il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione costituisce utile e spetta quindi all’usufruttuario, al quale fa capo il relativo rapporto d’imposta. Il secondo motivo sulle spese è stato dichiarato inammissibile: la cassazione è possibile per violazione di legge soltanto se le spese sono poste a carico della parte totalmente vittoriosa, non per contestare la valutazione discrezionale sulla compensazione. Confermata la condanna dei ricorrenti alle spese di legittimità in favore dell’Agenzia, liquidate in 30.000 euro per onorari, oltre alle spese prenotate a debito; dichiarati sussistenti i presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 2471-bis c.c.

  Per le quote di Srl la disciplina dell’usufrutto sulle partecipazioni richiama quella prevista per le azioni, senza dettare una regola specifica sull’estinzione dell’usufrutto.

• Art. 2352 c.c.

  le disposizioni di cui all'art. 2352 c.c. contengono delle norme che si pongono in un rapporto di specie a genere rispetto alle norme generali del codice civile in tema di usufrutto, con la conseguenza che, fuori dal campo di applicazione delle norme speciali, si applicano le norme generali, con i necessari adattamenti resi necessari dal peculiare oggetto (la partecipazione sociale) del diritto di usufrutto.

  Le regole speciali sui diritti connessi alle partecipazioni prevalgono nei casi che disciplinano; per gli aspetti non regolati si applicano le norme generali sull’usufrutto, adattate alla natura della partecipazione sociale.

• Art. 1014 c.c.

  In assenza, dunque, di una norma ad hoc che disciplini l'estinzione del diritto di usufrutto su una partecipazione sociale, non si può che applicare la disciplina generale di cui all'art. 1014 c.c., sicché l'usufrutto sulla partecipazione sociale non cessa con la messa in liquidazione della società: se non sia scaduto il termine di durata (non superiore al tempo di vita dell'usufruttuario persona fisica o ai trent'anni se l'usufruttuario è una persona giuridica), ed a parte i casi di cui ai nn. 1) e 2) dell'art. 1014 c.c., l'usufrutto cessa "per il totale perimento della cosa su cui è costituito" [n. 3) dell'art. 1014 cit.].

  In mancanza di una norma societaria speciale, l’usufrutto sulla partecipazione segue le cause generali di estinzione. La liquidazione non fa cessare il diritto: per la Srl, la partecipazione viene meno con l’estinzione della società conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese.

• Art. 47, comma 7, TUIR (già art. 44), d.P.R. n. 917 del 1986

  Ne consegue che, quando si tratta di determinare il reddito imponibile di un socio di società di capitali, deve essere considerata anche la quota di patrimonio netto attribuitagli risultante dalla liquidazione, nella misura prevista dal citato comma 7 dell'art. 47 (ex art. 44) del Tuir.

  La parte delle somme ricevute in liquidazione che supera il prezzo pagato per acquistare o sottoscrivere le quote è qualificata come utile e, dunque, come reddito prodotto dalla partecipazione.

• Art. 1008 c.c.

  Tale misura, allora, in quanto "utile", rappresenta un frutto civile della partecipazione sociale, sicché esso spetta, in costanza di usufrutto, all'usufruttuario di detta partecipazione (cfr. l'art. 1008 c.c., a norma del quale, per la durata del suo diritto, l'usufruttuario è tenuto al pagamento delle imposte che gravano sul "reddito").

  La qualificazione fiscale della somma eccedente come reddito è coerente con l’attribuzione all’usufruttuario dei frutti della partecipazione e con la sua soggezione alle imposte gravanti sul reddito durante l’usufrutto.

• Art. 2350 c.c.

  La distinzione societaria tra utili netti e patrimonio netto risultante dalla liquidazione non impedisce che, ai fini tributari, l’eccedenza rispetto al costo di acquisto o sottoscrizione sia considerata un utile e un frutto civile della partecipazione.

• Art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992

  La contestazione della regolazione delle spese non è ammissibile in cassazione come violazione di legge quando riguarda soltanto l’esercizio della discrezionalità del giudice sulla compensazione; il vizio è censurabile se le spese sono poste a carico della parte totalmente vittoriosa.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002

  In caso di rigetto dell’impugnazione, la Corte dà atto dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• L’usufrutto su una quota di Srl non si estingue per il solo avvio della liquidazione: salvo una causa di estinzione anticipata, permane fino alla cancellazione della società dal registro delle imprese.
• L’usufruttuario non ha diritto soltanto ai dividendi deliberati durante la gestione ordinaria. Gli spettano anche i frutti civili della partecipazione prodotti nella fase di liquidazione.
• Quando le somme ricevute in liquidazione superano il prezzo pagato per l’acquisto o la sottoscrizione delle quote, l’eccedenza è utile e spetta all’usufruttuario se il diritto è ancora in essere; il relativo rapporto d’imposta intercorre con quest’ultimo.
• La distinzione civilistica tra capitale residuo e dividendo non è decisiva, da sola, per stabilire chi abbia diritto all’eccedenza: occorre considerare anche la qualificazione tributaria della somma come reddito.
• In cassazione, la scelta del giudice di non compensare le spese non è normalmente sindacabile come violazione di legge; la censura è consentita se le spese sono state poste a carico della parte totalmente vittoriosa.