Sentenza del 08/04/2015 n. 6988 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’impugnazione dell’atto con cui era stata irrogata alla società una sanzione pecuniaria per violazioni della normativa IVA relative al 1998, indicate come omessa regolarizzazione di acquisti non fatturati e, secondo la ricostruzione dell’Agenzia, collegate a operazioni non fatturate o ad acquisti in nero. La CTR Marche, con sentenza del 19 giugno 2007 n. 82, aveva annullato la sanzione facendo leva sull’esito favorevole alla società del distinto giudizio sull’accertamento della maggiore IVA. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione: con il primo motivo ha contestato che l’annullamento dell’accertamento fosse definitivo; con il secondo ha sostenuto che, non essendo stata riunita la causa sanzionatoria a quella sull’imposta, il giudizio sulla sanzione doveva essere sospeso ai sensi dell’art. 295 c.p.c. La società ha inoltre invocato un giudicato esterno formatosi su una diversa annualità e la normativa sopravvenuta del 2012 sulla deducibilità dei costi da operazioni soggettivamente inesistenti.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondate le eccezioni della società: il giudicato relativo al 1999 non si estendeva alle diverse condotte riferite al 1998, e la disciplina sopravvenuta del 2012 riguardava le imposte sui redditi, non la violazione IVA oggetto della sanzione, né la società aveva spiegato come essa rendesse insussistente l’illecito o imponesse una sanzione più favorevole. Ha accolto il secondo motivo dell’Agenzia e dichiarato assorbito il primo. Poiché la decisione sulla debenza dell’IVA era pregiudiziale rispetto alla sanzione, la CTR, avendo escluso la riunione dei procedimenti, avrebbe dovuto sospendere il giudizio sanzionatorio per evitare decisioni incompatibili. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio ad altra sezione della CTR Marche, che dovrà sospendere il processo oppure proseguirlo tenendo conto dell’esito del giudizio sull’imposta; dovrà inoltre liquidare le spese del giudizio di cassazione. Non è stata quindi decisa definitivamente la debenza della sanzione.

Norme richiamate

• Art. 295 c.p.c.

  La sospensione necessaria del processo può essere disposta, a norma dell'art. 295 cod. proc. civ., quando la decisione del medesimo dipenda dall'esito di altra causa, nel senso che questo abbia portata pregiudiziale in senso stretto, e cioè vincolante, con effetto di giudicato, all'interno della causa pregiudicata, ovvero che una situazione sostanziale rappresenti fatto costitutivo, o comunque elemento fondante della fattispecie di altra situazione sostanziale, sicchè occorra garantire uniformità di giudicati, essendo la decisione del processo principale idonea a definire, in tutto o in parte, il "thema decidendum" del processo pregiudicato.

  Nel contenzioso tributario, il giudice deve sospendere la causa quando la decisione di un altro processo costituisce un antecedente giuridicamente pregiudiziale e può condizionare la decisione della causa pendente. Nel caso concreto, l’accertamento della pretesa IVA era pregiudiziale rispetto alla legittimità della sanzione fondata sulla condotta contestata.

• Art. 1 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  In proposito è stato precisato che, in tema di contenzioso tributario, il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 39 - secondo il quale il processo è sospeso soltanto "quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio" -, regola unicamente i rapporti esterni, ovverosia i rapporti tra processo tributario e processi non tributari, mentre, in ordine ai rapporti tra processi tributali, trova applicazione, in virtù del disposto del citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 la disciplina dettata dall'art. 295 cod. proc. civ.

  La disciplina del processo tributario consente di applicare l’art. 295 c.p.c. ai rapporti di pregiudizialità tra processi tributari; la limitazione dell’art. 39 del D.Lgs. n. 546/1992 riguarda invece i rapporti tra processo tributario e processi non tributari.

• Art. 39 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  In proposito è stato precisato che, in tema di contenzioso tributario, il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 39 - secondo il quale il processo è sospeso soltanto "quando è presentata querela di falso o deve essere decisa in via pregiudiziale una questione sullo stato o la capacità delle persone, salvo che si tratti della capacità di stare in giudizio" -, regola unicamente i rapporti esterni, ovverosia i rapporti tra processo tributario e processi non tributari, mentre, in ordine ai rapporti tra processi tributali, trova applicazione, in virtù del disposto del citato D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1 la disciplina dettata dall'art. 295 cod. proc. civ.

  L’art. 39 disciplina i casi di sospensione nei rapporti tra processo tributario e processo non tributario; non esclude la sospensione necessaria, ai sensi dell’art. 295 c.p.c., quando la pregiudizialità sussiste tra due processi tributari.

• Art. 2909 c.c.

  La norma è stata invocata dall’Agenzia per contestare l’asserita definitività dell’annullamento dell’accertamento fiscale. La Corte ha dichiarato assorbito il relativo motivo, senza pronunciarsi nel merito.

• Art. 3, commi 2 e 3, del D.Lgs. n. 472/1997

  La società ha richiamato il principio del favor rei per sostenere l’applicazione della disciplina sanzionatoria sopravvenuta. La Corte ha respinto l’eccezione perché la società non aveva specificato in che modo la nuova disciplina eliminasse l’illecito o comportasse una sanzione più favorevole per la violazione contestata.

• Art. 14, comma 4-bis, della L. n. 537/1993, nel testo sostituito dall’art. 8, comma 1, del D.L. n. 16/2012, convertito dalla L. n. 44/2012

  Inequivoco è, infatti, il riferimento esclusivo alla disciplina delle "imposte sui redditi" contenuto tanto dall'incipit della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, introdotto dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1 ("Nella determinazione dei redditi.., di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917..."), disposizione che concerne la deducibilità dal reddito d'impresa dei costi inerenti derivanti da operazioni "soggettivamente" inesistenti.

  La disposizione, anche con efficacia retroattiva nei rapporti non esauriti, riguarda la deducibilità dei costi inerenti ai fini delle imposte sui redditi. Non modifica la disciplina IVA né determina, per ciò solo, l’insussistenza di una violazione IVA o della relativa sanzione.

• Art. 8, commi 2 e 3, del D.L. n. 16/2012, convertito dalla L. n. 44/2012

  Inequivoco è, infatti, il riferimento esclusivo alla disciplina delle "imposte sui redditi" contenuto tanto dall'incipit della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, introdotto dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1 ("Nella determinazione dei redditi.., di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917..."), disposizione che concerne la deducibilità dal reddito d'impresa dei costi inerenti derivanti da operazioni "soggettivamente" inesistenti, quanto nell'incipit del secondo comma del medesimo art. 8, concernente invece le modalità di accertamento dell'imponibile (non possono essere accertati dagli Uffici maggiori redditi entro il corrispondente ammontare dei costi non ammessi in deduzione in quanto relativi a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati) nella diversa ipotesi di operazioni "oggettivamente" inesistenti ("Ai fini dell'accertamento delle imposte sui redditi...").

  Le disposizioni incidono sull’accertamento e sulla determinazione delle imposte sui redditi e, per previsione espressa, possono operare retroattivamente nei rapporti non esauriti. Non introducono una deroga alla normativa IVA e non incidono sulla contestazione di una violazione IVA.

• Art. 19 del D.P.R. n. 633/1972

  Con la conseguenza che alcuna deroga risulta introdotta dal D.L. n. 16 del 2012 conv. in L. n. 44 del 2012, alla normativa IVA, sicchè, in applicazione del relativo principio sancito dall'art. 17 della direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, l'IVA assolta dal soggetto acquirente nelle operazioni commerciali con la società "cartiera o filtro" (apparente fornitrice) continua ad essere non è detraibile ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, anche se le predette operazioni siano state effettivamente compiute e le relative fatture, al pari dell'intera documentazione contabile, sembrino perfettamente regolari.

  La disciplina sopravvenuta sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte dirette non rende detraibile l’IVA assolta su fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti con società cartiere o filtro.

• Art. 17 della direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE

  Con la conseguenza che alcuna deroga risulta introdotta dal D.L. n. 16 del 2012 conv. in L. n. 44 del 2012, alla normativa IVA, sicchè, in applicazione del relativo principio sancito dall'art. 17 della direttiva 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE, l'IVA assolta dal soggetto acquirente nelle operazioni commerciali con la società "cartiera o filtro" (apparente fornitrice) continua ad essere non è detraibile ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, anche se le predette operazioni siano state effettivamente compiute e le relative fatture, al pari dell'intera documentazione contabile, sembrino perfettamente regolari.

  La Corte richiama la regola europea per affermare che la detrazione IVA su operazioni soggettivamente inesistenti resta esclusa, anche quando le operazioni siano effettive e la documentazione appaia regolare.

Massime di principio

• Quando la legittimità di una sanzione tributaria dipende dall’accertamento dell’imposta e della condotta che ne costituisce il presupposto materiale, i due giudizi sono in rapporto di pregiudizialità giuridica. Se non vengono riuniti, il giudice della causa sanzionatoria deve sospenderla ai sensi dell’art. 295 c.p.c., per evitare giudicati incompatibili.
• La sospensione necessaria tra processi tributari può trovare fondamento nell’art. 295 c.p.c.; l’art. 39 del D.Lgs. n. 546/1992 non esclude tale applicazione, poiché disciplina i rapporti tra processo tributario e processi non tributari.
• Il giudicato formatosi su un’annualità o su determinate operazioni non si estende automaticamente a condotte materiali diverse, anche se riferite alla stessa norma tributaria: occorre verificare se si tratta davvero del medesimo rapporto giuridico o di situazioni fattuali autonome.
• Una disciplina sopravvenuta sulla deducibilità dei costi ai fini delle imposte sui redditi non si estende automaticamente all’IVA o alle sanzioni IVA. Chi invoca il favor rei deve indicare concretamente come la nuova disciplina elimini l’illecito o determini una sanzione più favorevole.