Sentenza del 19/04/2026 n. 10381 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo al 2007, ai fini IRES e IVA, fondato su irregolarità contabili e indagini bancarie: ricavi non dichiarati per € 62.291, costi ritenuti non inerenti e movimentazioni non giustificate, con recupero di € 1.256.123,75 di versamenti e contestazioni anche su prelevamenti. L’Agenzia, con un motivo, censurava l’esclusione della presunzione sui prelevamenti ingiustificati applicata dalla CTR anche a una società di servizi a ristretta base sociale. La società, con cinque motivi incidentali, contestava: l’indeducibilità dei costi di ristrutturazione dell’immobile locato; l’imputazione alla società delle movimentazioni sui conti dei soci; l’omesso esame dell’uso promiscuo dei conti e della loro titolarità; il mancato esercizio dei poteri istruttori a fronte delle difficoltà di ottenere documenti bancari; e l’omesso esame della prevalente riferibilità dei conti al socio e alle sue attività personali e professionali.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia: la presunzione legale prevista per le movimentazioni bancarie, compresi i prelevamenti ingiustificati, resta applicabile a imprenditori e società; la pronuncia costituzionale che l’ha esclusa per i lavoratori autonomi non consente di estendere tale esclusione alle società di servizi solo perché l’attività è svolta prevalentemente dal socio professionista. Ha accolto anche il primo motivo incidentale: sono deducibili, se inerenti all’attività e documentate, le spese di ristrutturazione sostenute per un immobile strumentale condotto in locazione, benché non appartenente all’impresa. Ha rigettato gli altri quattro motivi: le ammissioni della società sull’uso dei conti dei soci per pagare spese e stipendi societari consentivano di considerarli anche nella disponibilità della società e di applicare la presunzione, con onere della prova contraria a carico della contribuente; la sola prova dell’uso promiscuo non basta a superarla. Non è stato riconosciuto un vizio per il mancato ordine di esibizione o per il mancato ricorso ai poteri istruttori officiosi, poiché non era stata dimostrata l’impossibilità concreta di produrre la documentazione né documentato l’esito della procedura esecutiva avviata contro le banche. La sentenza della CTR del Lazio è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; non vi è quindi una decisione definitiva sul merito complessivo dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. 600/1973

  È proprio, dunque, la qualificazione soggettiva di imprenditore commerciale del contribuente che è posta alla base della presunzione legale di imputazione a ricavi delle movimentazioni bancarie, perché quello che la connota non è la complessità dell'organizzazione, ma la 'necessità di continui investimenti in beni e servizi', per la realizzazione dello scopo tipico dell'impresa commerciale, che è la realizzazione di ricavi.

  Per imprenditori e società, versamenti e prelevamenti bancari non giustificati possono essere presunti ricavi. La presunzione non viene meno perché l’impresa ha una struttura ridotta o perché l’attività dipende soprattutto dal lavoro professionale del socio; spetta al contribuente fornire la prova contraria.

• Art. 75 D.P.R. 917/1986 (T.U.I.R., ratione temporis; ora art. 109)

  In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell' art. 75 (ora 109) del D.P.R. n. 917 del 1986, sono deducibili le spese sostenute per la ristrutturazione dell'immobile utilizzato per lo svolgimento dell'attività imprenditoriale e ad essa strumentale, senza che possa essere considerata ragione ostativa la circostanza che il predetto cespite non sia di proprietà dell'impresa, ma da essa condotto in locazione, e dunque rilevando che i costi per la ristrutturazione siano sostenuti al fine della realizzazione del miglior esercizio dell'attività imprenditoriale e dell'aumento della redditività e risultino dalla documentazione contabile.

  La ristrutturazione di un immobile locato è deducibile se l’immobile è strumentale all’attività, i costi sono sostenuti per migliorarne l’esercizio e la redditività e risultano dalla contabilità; la proprietà dell’immobile non è una condizione necessaria.

• Art. 32, comma 1, n. 7, D.P.R. 600/1973

  È, dunque, dalle dichiarazioni della parte in ordine al ricorso ai conti correnti dei soci per la regolazione di affari della società - pagamento degli stipendi, assolvimento di oneri finanziari di vario genere - che la C.T.R. ricava la riferibilità di quei conti anche alla società. Ed è siffatta non negata ed anzi ammessa riferibilità che fa 'scattare' la presunzione di cui all'art. 32, comma 1 nn. 2 e 7 D.P.R. 600 del 1973, il che comporta l'inversione dell'onere probatorio sul contribuente.

  Le indagini possono riguardare conti formalmente intestati ai soci quando risulti che la società li utilizza per operazioni proprie. Accertata tale riferibilità, le movimentazioni ingiustificate ricadono nella presunzione e la società deve dimostrarne l’estraneità al proprio reddito.

• Art. 75 D.P.R. 917/1986 e art. 32 D.P.R. 600/1973, come interpretati alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014

  La Corte costituzionale, con la sentenza n. 228 del 2014, affrontando la questione della legittimità costituzionale della presunzione legale di maggior reddito, di cui all'art. 32, comma 1 n. 2 del D.P.R. 600 del 1973, desumibile oltre che dai versamenti, anche dai prelevamenti ingiustificati dai conti correnti, ne ha escluso la ragionevolezza, alla luce dei parametri costituzionali, limitatamente alla categoria dei lavoratori autonomi.

  L’esclusione costituzionale della presunzione sui prelevamenti ingiustificati riguarda i lavoratori autonomi. Non è estensibile per via interpretativa alle società che producono reddito d’impresa, anche se a ristretta base sociale e organizzazione ridotta.

• Art. 7, comma 2, D.Lgs. 546/1992

  Nel processo tributario, l' art. 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992, in quanto norma eccezionale attributiva di ampi poteri istruttori officiosi alle Commissioni Tributarie, tra i quali la facoltà di ordinare il deposito di documenti necessari ai fini della decisione, trova applicazione solo quando l'assolvimento dell'onere della prova a carico del contribuente sia impossibile o sommamente difficile, situazione che è integrata qualora la parte alleghi e dimostri la specifica situazione di fatto che, nel caso concreto, abbia reso impossibile o sommamente difficile l'assolvimento dell'onere della prova.

  I poteri istruttori officiosi del giudice tributario non suppliscono automaticamente alle carenze probatorie della parte. Il loro esercizio richiede che il contribuente alleghi e dimostri una concreta impossibilità o grave difficoltà di assolvere il proprio onere.

• Artt. 118 e 210 c.p.c. e art. 94 disp. att. c.p.c.

  La discrezionalità del potere officioso del giudice di ordinare alla parte o ad un terzo, ai sensi degli artt. 210 e 421 c.p.c., l'esibizione di un documento sufficientemente individuato, non potendo egli sopperire all'inerzia delle parti nel dedurre i mezzi istruttori, rimane subordinata alle molteplici condizioni di ammissibilità di cui agli artt. 118 e 210 c.p.c., nonché all' art. 94 disp. att. c.p.c., ed è ricollegata alla necessità dell'acquisizione del documento ai fini della prova di un fatto.

  L’ordine di esibizione è discrezionale e subordinato ai presupposti processuali: non serve a sostituire l’iniziativa probatoria della parte. Può essere rilevante quando il documento è individuato, necessario e la parte non è in grado di acquisirlo autonomamente; nel caso concreto, però, non era stata provata tale impossibilità.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È la disposizione processuale richiamata per i motivi di ricorso per cassazione fondati sulla violazione o falsa applicazione di norme di diritto.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  È la disposizione processuale invocata per denunciare l’omesso esame di fatti decisivi e controversi; le censure della società basate su tale vizio sono state rigettate.

Massime di principio

• La presunzione bancaria sui prelevamenti ingiustificati, esclusa dalla Corte costituzionale per i lavoratori autonomi, resta applicabile ai soggetti che producono reddito d’impresa, incluse le società di servizi a ristretta base sociale, anche se l’attività è svolta prevalentemente dal socio professionista.
• La titolarità formale di un conto in capo al socio non impedisce l’accertamento nei confronti della società: se emerge che il conto è stato usato per pagare spese, stipendi o altri debiti societari, può essere considerato nella disponibilità anche della società e le movimentazioni non giustificate devono essere spiegate dal contribuente.
• Dimostrare che un conto è utilizzato promiscuamente dal socio e dalla società, da solo, non supera la presunzione bancaria. Occorre fornire una giustificazione specifica delle singole movimentazioni contestate e dimostrarne l’estraneità ai ricavi societari.
• I costi di ristrutturazione di un immobile in locazione possono essere dedotti se l’immobile è strumentale all’attività, gli interventi sono funzionali al miglior esercizio dell’impresa e i costi sono documentati; non è necessario che l’immobile sia di proprietà della società.
• Il giudice tributario non è tenuto a ordinare d’ufficio l’acquisizione di documenti o a svolgere ulteriori indagini per colmare l’inerzia probatoria del contribuente. Chi invoca tali poteri deve provare una concreta impossibilità o grave difficoltà di procurarsi la documentazione e di assolvere il proprio onere.