Sentenza del 23/04/2026 n. 10693 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso un avviso di rettifica per l’anno d’imposta 2003, contestando, tra l’altro, operazioni imponibili IVA non fatturate per circa Euro 552.221,70, svalutazioni di immobilizzazioni per Euro 340.061,00, accantonamenti al fondo rischi su crediti per Euro 123.033,66 e spese legali per Euro 55.162,41, oltre a ulteriori riprese relative a sponsorizzazioni, spese varie e di rappresentanza, detrazioni IVA e ammortamenti. Dopo l’accoglimento integrale del ricorso da parte della CTP di Catania, la CTR della Sicilia aveva accolto l’appello dell’Agenzia quasi integralmente, mantenendo deducibile soltanto una quota di ammortamento di Euro 4.094,90. In cassazione la società ha proposto cinque motivi: nullità per motivazione apparente; illegittimità della ripresa IVA per omessa fatturazione; violazione del divieto di nuove questioni in appello riguardo alle svalutazioni; illegittimo recupero dell’accantonamento al fondo rischi su crediti; violazione del principio di competenza per le spese legali. La società ha inoltre sollevato ulteriori contestazioni con memoria illustrativa, dichiarate inammissibili perché estranee ai motivi originari.

La decisione

La Cassazione ha accolto il secondo motivo, relativo alle operazioni IVA non fatturate, nei limiti indicati in motivazione; ha rigettato il primo, il quarto e il quinto motivo e ha dichiarato inammissibile il terzo. Ha inoltre dichiarato inammissibili le nuove censure introdotte con la memoria ex art. 378 c.p.c. La Corte ha chiarito che, per le prestazioni di servizi, l’obbligo di fatturazione sorge con l’esecuzione della prestazione, mentre il pagamento riguarda l’esigibilità dell’imposta e costituisce il termine per adempiere alla fatturazione. Ha però disposto un nuovo esame dei fatti: l’Agenzia dovrà provare, anche per presunzioni, che il pagamento è stato effettuato oppure che la contabilizzazione delle prestazioni era finalizzata a sottrarsi all’obbligo di fatturazione e d’imposta, considerando anche il tempo trascorso. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente a tale questione e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione distaccata di Catania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Le altre statuizioni della CTR restano ferme.

Norme richiamate

• Art. 378 c.p.c.

  Tali memorie non possono dunque costituire l'occasione per dedurre nuove censure o sollevare nuove questioni, né può essere specificato, integrato o ampliato il contenuto dei motivi originari del ricorso, fatto salvo il caso in cui si tratti di questioni rilevabili d'ufficio, la cui risoluzione non richieda alcun accertamento nel merito, ipotesi non ravvisabile nel caso di specie.

  La memoria illustrativa in cassazione può chiarire i motivi già proposti, ma non può introdurre nuove censure o ampliare il ricorso, salvo questioni rilevabili d’ufficio che non richiedano accertamenti di merito.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., come modificato dall’art. 54 del D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla legge 7 agosto 2012, n. 134

  Tale anomalia si esaurisce nella 'mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico, nella 'motivazione apparente', nel 'contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili' e nella 'motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile', esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di 'sufficienza' della motivazione.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è circoscritto a anomalie radicali che incidono sulla sua esistenza o comprensibilità; non basta lamentare una motivazione non sufficientemente persuasiva.

• Art. 6, comma 3, D.P.R. 633/1972

  In materia di iva, il fatto generatore dell'obbligazione tributaria, che comporta l'obbligo di fatturazione, in caso di prestazione di servizi è costituito dalla materiale esecuzione della prestazione, laddove il pagamento del corrispettivo identifica esclusivamente il momento di esigibilità dell'imposta, ossia quello di riscossione, nonché, in relazione a quanto previsto dall' art. 21 , comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972 , il termine per l'adempimento dell'obbligo di emettere la fattura.

  Per i servizi, l’esecuzione genera l’obbligazione IVA e l’obbligo di fatturare. Il pagamento individua invece il momento in cui l’imposta diviene esigibile e, nei termini previsti, il limite temporale per emettere la fattura.

• Art. 54, comma 5, D.P.R. 633/1972, nel testo applicabile ratione temporis

  In materia di iva, l'amministrazione finanziaria che, a fronte di indicazioni contabili che prevedano l'annotazione di prestazioni di servizi dapprima in un conto "fatture da emettere" e poi in un conto relativo a crediti da riscuotere, contesti l'omessa fatturazione delle operazioni, ha l'onere di provare, anche sulla base di elementi presuntivi, che il pagamento, pure per equivalente, è stato in realtà compiuto, oppure che il contribuente intende sottrarsi all'adempimento dell'obbligo di fatturazione e di assolvimento dell'imposta, anche in considerazione del tempo trascorso dall'esecuzione dell'operazione, attesi l'interesse del prestatore a ricevere il pagamento rapido del prezzo e la correlazione del diritto di detrazione all'esigibilità dell'imposta.

  Quando le scritture registrano prestazioni come fatture da emettere e poi come crediti, l’Ufficio non può fondare la ripresa sulla sola mancata fatturazione: deve dimostrare il pagamento, anche per equivalente, oppure elementi che indichino l’intento di sottrarsi agli obblighi fiscali.

• Art. 21, comma 4, D.P.R. 633/1972

  In materia di iva, il fatto generatore dell'obbligazione tributaria, che comporta l'obbligo di fatturazione, in caso di prestazione di servizi è costituito dalla materiale esecuzione della prestazione, laddove il pagamento del corrispettivo identifica esclusivamente il momento di esigibilità dell'imposta, ossia quello di riscossione, nonché, in relazione a quanto previsto dall' art. 21 , comma 4, del D.P.R. n. 633 del 1972 , il termine per l'adempimento dell'obbligo di emettere la fattura.

  La disposizione disciplina il termine per adempiere all’obbligo di fatturazione; non sposta al pagamento il fatto generatore dell’obbligazione, che per i servizi coincide con l’esecuzione.

• Art. 106 D.P.R. 917/1986 (già art. 71)

  Ne consegue che il difetto della qualità di soggetto passivo di imposta, secondo il regime fiscale proprio degli enti territoriali, nel periodo in contestazione, non appare conferente.

  L’esenzione o la mancanza temporanea della qualità di soggetto passivo d’imposta non esonera dall’obbligo di tenere regolarmente le scritture contabili e non rende, per ciò solo, irrilevanti gli accantonamenti effettuati negli anni interessati.

• Art. 109, comma 1, D.P.R. 917/1986 (già art. 75, comma 1)

  I costi relativi alle spese legali sono deducibili nell'esercizio se è provata l'ultimazione della prestazione del professionista (almeno fino a quel momento) ed è il contribuente a dover dimostrare tale circostanza.

  Le spese legali seguono il principio di competenza: la deduzione spetta nell’esercizio in cui la prestazione professionale è ultimata, e il contribuente deve provarne l’ultimazione. La data di ricezione o pagamento della fattura non è decisiva.

Massime di principio

• Per le prestazioni di servizi, l’obbligo IVA nasce quando la prestazione è materialmente eseguita; il mancato incasso non esclude automaticamente l’obbligo di fatturazione, ma può incidere sull’esigibilità e sui termini di adempimento.
• Se l’Ufficio contesta l’omessa fatturazione sulla base di contabilità che registra prestazioni e crediti non incassati, deve provare il pagamento effettivo o elementi, anche presuntivi, da cui emerga l’intento di sottrarsi agli obblighi fiscali. La valutazione deve considerare anche quanto tempo è trascorso dall’esecuzione.
• Le memorie illustrative in cassazione non possono introdurre motivi nuovi o ampliare quelli originari; le contestazioni non comprese nel ricorso restano inammissibili, salvo questioni rilevabili d’ufficio senza accertamenti di merito.
• Il difetto di motivazione censurabile in cassazione deve essere radicale: la motivazione apparente o obiettivamente incomprensibile può determinare nullità, mentre la mera insufficienza o non condivisibilità non basta.
• La deduzione delle spese legali segue il principio di competenza e richiede la prova dell’ultimazione della prestazione nell’esercizio interessato; il pagamento della fattura, da solo, non determina l’anno di deduzione.
• Un temporaneo regime di esenzione fiscale non elimina gli obblighi di regolare tenuta delle scritture contabili; pertanto, gli accantonamenti relativi a quegli anni non possono essere esclusi dal calcolo solo per la mancata soggettività passiva.