Cassazione Civile, Ordinanza n. 18979/2024 del 10/07/2024

Esito

La controversia

L’Ufficio aveva notificato alla società un avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2008, rettificando ai fini IRES, IRAP e IVA il reddito d’impresa, il valore della produzione netta e il volume d’affari e recuperando a tassazione un imponibile complessivo di 100.000 euro. La CTP aveva accolto solo in parte il ricorso della contribuente; in appello la CTR, accogliendo il gravame principale della società e respingendo quello incidentale dell’Agenzia, aveva annullato integralmente l’atto impositivo ritenendo decisiva la mancata instaurazione del contraddittorio preventivo ex art. 10, comma 3-bis, L. n. 146/1998, sulla base dell’assunto che l’accertamento fosse fondato sugli studi di settore. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: (1) violazione di legge per avere la CTR applicato l’art. 10, comma 3-bis, L. n. 146/1998 a un accertamento analitico-induttivo ex art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973; (2) nullità della sentenza per violazione degli artt. 112 e 346 c.p.c., sostenendo che il motivo accolto non fosse stato specificamente riproposto in appello dalla contribuente; (3) omesso esame di un fatto decisivo, cioè che l’accertamento non era basato esclusivamente sugli studi di settore ma anche su ulteriori elementi presuntivi e sulla ricostruzione analitico-induttiva del reddito.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il secondo motivo, perché la contribuente, avendo appellato la sentenza di primo grado solo parzialmente favorevole, aveva inequivocamente riproposto tutte le ragioni già dedotte in primo grado; inoltre l’art. 346 c.p.c. (richiamato in chiave tributaria dall’art. 56 D.Lgs. n. 546/1992) opera nei confronti dell’appellato e non dell’appellante. Ha invece accolto il primo motivo, assorbendo il terzo, osservando che il contraddittorio preventivo previsto per gli accertamenti fondati sugli studi di settore non opera automaticamente negli accertamenti analitico-induttivi misti, nei quali lo scostamento dagli studi di settore è solo uno degli elementi posti a base della pretesa insieme ad altri indici probatori, come l’antieconomicità della gestione. La CTR avrebbe dovuto verificare in concreto quale metodo accertativo fosse stato effettivamente utilizzato dall’Ufficio e, quanto all’IVA, essendo tributo armonizzato, avrebbe dovuto anche accertare se la contribuente avesse indicato le concrete difese che avrebbe potuto svolgere in sede endoprocedimentale, ai fini della prova di resistenza. La sentenza è stata quindi cassata nei limiti indicati e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  base del motivo di ricorso per violazione di legge

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  base del motivo di ricorso per nullità della sentenza

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  base del motivo di ricorso per omesso esame di fatto decisivo

• art. 112 c.p.c.

  il giudice non può pronunciare oltre o su motivi non devoluti; nel caso concreto non vi è stata violazione

• art. 346 c.p.c.

  la Corte precisa che la norma riguarda l’appellato e non l’appellante

• art. 56 D.Lgs. n. 546 del 1992

  norma speciale del processo tributario equivalente, per il punto, all’art. 346 c.p.c.

• art. 10, comma 3-bis, L. n. 146 del 1998

  prevede il contraddittorio preventivo solo per gli accertamenti basati sugli studi di settore

• art. 5 D.Lgs. n. 218 del 1997

  richiamato quale invito a comparire da comunicare al contribuente nei casi previsti

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600 del 1973

  disciplina l’accertamento analitico-induttivo; si distingue dagli accertamenti fondati esclusivamente sugli studi di settore

• art. 33 D.P.R. n. 600 del 1973

  richiamato per le verifiche e l’ispezione delle scritture contabili poste a base della rettifica

• art. 52 D.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato per le verifiche ai fini IVA

• art. 54, comma 2, ultimo periodo, D.P.R. n. 633 del 1972

  richiamato per il requisito delle presunzioni gravi, precise e concordanti nell’accertamento IVA

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  base della cassazione con rinvio

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice del rinvio

Massime di principio

• L’obbligo di contraddittorio preventivo previsto per gli accertamenti fondati sugli studi di settore non si applica automaticamente agli accertamenti analitico-induttivi misti, nei quali gli studi di settore costituiscono soltanto uno degli elementi indiziari insieme ad altri dati probatori.
• Per stabilire se sia dovuto il contraddittorio endoprocedimentale, il giudice di merito deve accertare in concreto la base fattuale e il metodo utilizzato dall’Ufficio, senza limitarsi a qualificazioni astratte o generiche dell’atto impositivo.
• In tema di impugnazione, il motivo originariamente dedotto e poi riproposto con l’appello della parte soccombente in primo grado non è soggetto alla preclusione dell’art. 346 c.p.c.; tale norma opera solo per l’appellato che intenda evitare la decadenza dalle domande o eccezioni non riproposte.
• Quanto ai tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio endoprocedimentale determina invalidità dell’atto solo se il contribuente indica le concrete difese che avrebbe potuto svolgere e tali difese superano la prova di resistenza, mostrando un pregiudizio effettivo dalla mancata interlocuzione.
• Nel sindacare la legittimità di un avviso di accertamento, il giudice deve distinguere tra accertamento fondato esclusivamente su studi di settore e accertamento analitico-induttivo basato su presunzioni qualificate e altri elementi di antieconomicità, poiché dalla qualificazione dipende la disciplina procedimentale applicabile.

Come è indicizzato