Cassazione Civile, Ordinanza n. 19399/2025 del 14/07/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2015 con cui l'Ufficio ha contestato a una società sportiva dilettantistica la decadenza dal regime agevolato riservato agli enti non commerciali e il recupero a tassazione di IRES, IVA e IRAP, ritenendo integrata una distribuzione indiretta di utili. In particolare, l'Agenzia aveva contestato: a) la corresponsione a istruttori e collaboratori, alcuni dei quali anche soci e amministratori, di compensi superiori del 20% rispetto ai minimi previsti dal CCNL di settore; b) la corresponsione di un canone di affitto per l'uso della palestra e delle attrezzature ritenuto superiore al valore di mercato e sintomatico di antieconomicità, in un contesto di rapporti soggettivi incrociati tra la società sportiva e la società immobiliare concedente. La Corte di merito aveva respinto l'appello dell'Ufficio, ritenendo, da un lato, che il confronto retributivo dovesse considerare il costo aziendale e altre voci accessorie e, dall'altro, che il canone fosse giustificato da perizia, manutenzione a carico del concedente, usura dei macchinari e investimento iniziale. In cassazione l'Agenzia ha denunciato: 1) violazione e falsa applicazione dell'art. 10, comma 6, lett. e), d.lgs. n. 460/1997, assumendo che la norma richiede un confronto letterale tra i compensi corrisposti e i salari/stipendi previsti dai CCNL per le medesime qualifiche, senza ricorrere al costo aziendale o a ulteriori voci; 2) omesso esame di un fatto decisivo ex art. 360, n. 5, c.p.c., lamentando che la Corte territoriale non avrebbe valorizzato i rapporti di controllo/incrocio tra le società, l'originaria stima peritale poi superata dal canone pattuito, la redditività solo apparente dell'affitto e la natura elusiva dell'operazione, in realtà finalizzata a dissimulare una distribuzione indiretta di utili.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo limitatamente alla censura relativa all'art. 10, comma 6, lett. e), d.lgs. n. 460/1997, ritenendo errata l'interpretazione del giudice di merito: il raffronto va effettuato tra i compensi corrisposti e i salari/stipendi previsti dal CCNL per le medesime qualifiche, e la soglia del 20% opera come presunzione di distribuzione indiretta di utili; non rilevano, ai fini di quella comparazione, gli oneri fiscali, contributivi e assistenziali a carico del datore di lavoro. È stato invece dichiarato inammissibile il secondo motivo, perché proposto in presenza di doppia conforme, trattandosi di censura ex art. 360, n. 5, c.p.c. non ammissibile quando le decisioni di primo e secondo grado si fondano sul medesimo iter argomentativo in fatto. La sentenza impugnata è stata quindi cassata in relazione al motivo accolto con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 10, comma 6, lett. e), d.lgs. n. 460 del 1997

  corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche

  Integra una presunzione di distribuzione indiretta di utili; la comparazione va fatta tra compensi corrisposti e salari/stipendi CCNL per le medesime qualifiche, senza includere il costo aziendale o gli oneri del datore di lavoro.

• art. 10, comma 1, lett. d), d.lgs. n. 460 del 1997

  divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'organizzazione

  Richiamato come requisito di non lucratività delle organizzazioni agevolate.

• art. 90, comma 1, l. n. 289 del 2002

  Le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398 e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche si applicano anche alle società sportive dilettantistiche costituite in società di capitali senza fine di lucro

  Estende alle società sportive dilettantistiche il regime agevolato previsto per le associazioni sportive dilettantistiche.

• art. 90, comma 18, lett. d), l. n. 289 del 2002

  assenza di fini di lucro e la previsione che i proventi delle attività non possono, in nessun caso, essere divisi tra gli associati, anche in forme indirette

  Conferma il divieto di distribuzione, anche indiretta, dei proventi per gli enti sportivi dilettantistici.

• art. 148, comma 8, lett. a), d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato come parametro di non commercialità e di rispetto del divieto di distribuzione indiretta di utili.

• art. 148, comma 3, d.P.R. n. 917 del 1986

  Le attività svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali verso corrispettivi specifici non si considerano commerciali, entro i limiti della norma.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare i presupposti dell'agevolazione fiscale grava sul soggetto che la invoca.

• art. 86 d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato come norma generale che assoggetta a imposta i redditi dei soggetti diversi dalle persone fisiche.

• art. 87 d.P.R. n. 917 del 1986

  Richiamato, insieme all'art. 86 TUIR, per escludere un regime di extrafiscalità degli enti associativi.

• art. 102, comma 8, d.P.R. n. 917 del 1986

  Per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell'affittuario o dell'usufruttuario

  Richiamato nel motivo del ricorso, ma non decisivo ai fini dell'accoglimento.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Consente di denunciare violazione o falsa applicazione di legge, inclusa l'erronea sussunzione del fatto nella norma.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  La censura per omesso esame di un fatto decisivo è inammissibile in presenza di doppia conforme.

• art. 348-ter c.p.c.

  In caso di doppia conforme, preclude il sindacato di legittimità sul vizio di omesso esame di fatti decisivi se le due decisioni di merito si fondano sul medesimo iter argomentativo.

Massime di principio

• Nelle agevolazioni fiscali per enti non lucrativi, il rispetto formale e sostanziale delle condizioni di legge è essenziale: il contribuente deve provarne la sussistenza, non esistendo uno status generale di extrafiscalità.
• La presunzione di distribuzione indiretta di utili prevista per compensi superiori del 20% ai minimi CCNL va applicata mediante confronto tra compensi corrisposti e valori contrattuali della medesima qualifica; non rileva, ai fini di quella soglia, il costo aziendale complessivo comprensivo di oneri del datore di lavoro.
• La norma antielusiva che vieta la distribuzione indiretta di utili negli enti non lucrativi può essere integrata anche da erogazioni sproporzionate a soci, amministratori o collaboratori, se superano il limite legale previsto.
• Il motivo di ricorso che denuncia violazione di legge è ammissibile quando contesta l'erronea interpretazione della norma o l'errore di sussunzione; diventa invece inammissibile se mira solo a una rivalutazione del merito e delle prove.
• In presenza di doppia conforme, la censura di omesso esame di un fatto decisivo ex art. 360, n. 5, c.p.c. è inammissibile se le decisioni di primo e secondo grado si fondano sul medesimo impianto fattuale e logico-argomentativo.

Come è indicizzato