Sentenza del 17/02/2025 n. 4101 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società chiedeva il rimborso dell’IVA versata il 21 febbraio 2011 in seguito a un avviso di accertamento, notificato il 26 ottobre 2010 e non impugnato, che aveva negato la detrazione della differenza tra l’aliquota del 20% applicata in fattura e quella del 10% ritenuta corretta. Dopo il diniego dell’istanza di rimborso, notificato il 16 ottobre 2015, la società ha proposto ricorso per cassazione articolato in cinque motivi: ha invocato la retroattività delle modifiche legislative sulla detrazione dell’IVA erroneamente addebitata; sostenuto il diritto alla detrazione integrale per operazioni reali e non fraudolente e la prevalenza dei principi unionali di neutralità, effettività e proporzionalità; contestato il difetto di legittimazione a chiedere il rimborso direttamente all’Erario, anche in relazione alla liquidazione annuale dell’IVA; infine, ha sostenuto che la cancellazione della cedente dal registro delle imprese rendesse necessario agire direttamente contro l’Amministrazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. I primi tre motivi sono stati dichiarati inammissibili perché non si confrontavano con la ratio della sentenza impugnata — la definitività dell’accertamento nel 2010 — e comunque infondati: le norme sopravvenute non riaprono rapporti esauriti e la detrazione spetta solo per l’IVA effettivamente dovuta, non per la parte eccedente l’aliquota applicabile. L’art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 633/1972 è stato ritenuto inconferente, perché l’accertamento riguardava la cessionaria e, in ogni caso, la modifica si applica agli accertamenti divenuti definitivi dopo la sua entrata in vigore. Il quarto motivo è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato: la società avrebbe dovuto contestare tempestivamente l’accertamento che aveva negato la detrazione e ridotto il credito IVA; una volta definitivo, l’atto rende intangibile la pretesa e non consente di recuperare l’importo tramite una successiva domanda di rimborso. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile perché nuovo e bisognoso di accertamenti di fatto. La sola insolvenza o cessazione della cedente non basta a legittimare l’azione diretta contro l’Erario: occorre provare, dopo aver concretamente esperito le azioni pertinenti contro la cedente o nella procedura concorsuale, che il recupero sia impossibile o eccessivamente difficile. La società è stata condannata a pagare all’Agenzia le spese di cassazione, liquidate in 7.200 euro per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, nonché l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Norme richiamate

• Art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  In caso di operazione erroneamente assoggettata ad IVA (nella specie ad un'aliquota eccedente quella applicabile) non è ammessa la detrazione dell'imposta pagata e fatturata atteso che, ai sensi dell'art. 19, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e in conformità dell'art. 17 della direttiva del Consiglio CEE del 15 maggio 1977, n. 77/388/CEE, e degli artt. 167 e 63 della successiva direttiva del Consiglio del 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE, l'esercizio del relativo diritto presuppone l'effettiva realizzazione di un'operazione assoggettabile a tale imposta nella misura dovuta.

  La detrazione è riconoscibile soltanto nella misura d’imposta effettivamente dovuta per l’operazione. L’IVA addebitata in fattura oltre l’aliquota applicabile non diventa detraibile per il solo fatto di essere stata pagata in rivalsa.

• Art. 6, comma 6, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, come modificato dall’art. 1, comma 935, della legge n. 205/2017 e dall’art. 6, comma 3-bis, del d.l. n. 34/2019

  In tale ottica, l'inciso ivi contenuto, "fermo restando il diritto del cessionario o committente alla detrazione ai sensi degli articoli 19 e seguenti ...", va considerato quale riconoscimento del diritto alla detrazione dell'IVA nei limiti di quanto dovuto ai sensi delle disposizioni richiamate, le quali, per le ragioni suindicate, non consentono di detrarre l'imposta versata nel suo intero ammontare, laddove non dovuta per intero o in parte, ma solo nei limiti dell'imposta effettivamente dovuta in ragione della natura delle caratteristiche dell'operazione posta in essere.

  La norma, applicabile anche ai casi anteriori per effetto dell’intervento legislativo, ha introdotto un regime sanzionatorio più mite per l’indebita detrazione; non ha attribuito il diritto di detrarre l’intera IVA esposta in fattura quando una parte non era dovuta. La detrazione resta limitata all’imposta effettivamente dovuta.

• Art. 60, comma 7, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, come modificato dall’art. 93 del d.l. n. 1/2012, convertito dalla legge n. 27/2012

  La nuova formulazione prevede che l'esercizio del diritto a detrazione da parte del cessionario o committente sia subordinato, in deroga agli ordinari principi, all'avvenuto pagamento dell'IVA addebitatagli in via di rivalsa dal cedente o prestatore, e ciò al fine di scongiurare l'ingiusto arricchimento che il cessionario o committente conseguirebbe se detraesse l'imposta senza provvedere al suo effettivo pagamento.

  La disposizione disciplina la rivalsa del cedente dopo il pagamento all’Erario dell’imposta accertata e la conseguente detrazione del cessionario. Non riapre un accertamento definitivo relativo alla detrazione della cessionaria; secondo la decisione, si applica agli accertamenti divenuti definitivi dopo la sua entrata in vigore.

• Art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Poiché nel processo tributario, la cui struttura è caratterizzata da un meccanismo d'instaurazione imperniato sull'impugnazione di uno degli atti specificamente indicati dall'art. 19 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ed il cui oggetto è rigorosamente circoscritto al controllo di legittimità formale e sostanziale dell'atto impugnato, nei limiti delle contestazioni sollevate dal contribuente con i motivi dedotti nel ricorso introduttivo di primo grado, la mancata impugnazione dell'atto di accertamento dell'imposta con tempestivo ricorso rende definitivo l'atto impositivo e intangibile la pretesa ivi contenuta.

  Nel processo tributario la pretesa va contestata impugnando tempestivamente l’atto impositivo. Se l’accertamento non viene impugnato, diventa definitivo e non può essere rimesso in discussione con una successiva domanda di rimborso fondata sulla pretesa indebitezza dell’imposta accertata.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• L’IVA indicata in fattura non è detraibile per il solo fatto che il cessionario l’abbia pagata: la detrazione è limitata all’imposta effettivamente dovuta per l’operazione e per la relativa aliquota.
• L’avviso di accertamento che nega una detrazione deve essere impugnato tempestivamente. Se diventa definitivo, la pretesa tributaria non può normalmente essere riaperta mediante una successiva istanza di rimborso o invocando norme sopravvenute, anche quando queste abbiano efficacia retroattiva.
• La possibilità per il cessionario di rivalersi o detrarre l’IVA dopo un accertamento a carico del cedente non va confusa con il tentativo di recuperare una detrazione già negata con un accertamento definitivo a carico del cessionario.
• Di regola, chi ha pagato al cedente IVA non dovuta deve chiederne la restituzione al cedente. L’azione diretta contro l’Erario è eccezionale e richiede la prova concreta che il recupero dal cedente sia impossibile o eccessivamente difficile, dopo aver effettivamente esperito le iniziative giudiziali o concorsuali pertinenti; la sola insolvenza o cessazione della società non è sufficiente.
• In cassazione non si possono introdurre questioni nuove che non siano state trattate nei gradi di merito, soprattutto quando per deciderle occorrerebbe accertare fatti non esaminati dai giudici precedenti.