Sentenza del 16/02/2025 n. 3966 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso di accertamento del 23 novembre 2011 recuperava a tassazione, ai fini Irpef, Irap e addizionali, una nota di costo ritenuta non veritiera: l’emittente non risultava iscritto ad albi né titolare di partita IVA e il differimento del pagamento, insieme alla sproporzione tra ricavi e costi dichiarati, era stato considerato anomalo. Dopo il rigetto del ricorso da parte della C.T.P. di Asti e la conferma della decisione da parte della C.T.R. del Piemonte, A.A. ha proposto sei motivi di ricorso per cassazione, contestando, tra l’altro, l’ampliamento della motivazione dell’accertamento, la motivazione della sentenza, la valutazione delle prove e delle presunzioni, l’assenza di contraddittorio preventivo, la delega alla firma dell’avviso e le sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto soltanto il sesto motivo, relativo alle sanzioni, e ha rigettato gli altri cinque. Ha ritenuto adeguata la valutazione della C.T.R. sull’inesistenza del costo e ha confermato che, una volta che l’Amministrazione abbia addotto elementi presuntivi idonei, spetta al contribuente provare l’effettività del costo; ha inoltre escluso l’obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per l’accertamento a tavolino riguardante tributi non armonizzati e ha giudicato infondata la contestazione sulla delega di firma. Quanto alle sanzioni, la cornice edittale è mutata dopo i fatti e deve essere applicata la disciplina più favorevole: la sentenza è stata cassata limitatamente a tale profilo e la causa rinviata, anche per le spese, alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, affinché rivaluti il fatto ai fini della sanzione. La ripresa fiscale sul costo resta quindi ferma; la misura delle sanzioni è da rideterminare.

Norme richiamate

• Art. 2729 c.c.

  in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell' art. 2729 c.c., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti"

  La presunzione deve fondarsi su fatti storici determinati e su indizi valutati nel loro insieme: la gravità riguarda la probabilità dell’inferenza, la precisione la determinatezza del fatto noto e la concordanza, quando gli indizi sono plurimi, la loro convergenza. In Cassazione non basta proporre una ricostruzione alternativa dei fatti: occorre indicare una concreta violazione di questi criteri.

• Art. 2697 c.c.

  l'onere di provare l'esistenza del costo dedotto spettasse al contribuente, avendo l'amministrazione dedotto elementi idonei a fondare la presunzione di anomalia e, dunque, di inesistenza di quel costo.

  In materia di imposte dirette, quando l’Amministrazione fornisce elementi presuntivi idonei a contestare l’effettività del costo, grava sul contribuente la prova che il costo sia realmente esistente e sostenuto. La sola fattura, la regolarità contabile o la prova del pagamento non sono necessariamente sufficienti.

• Art. 10, comma 9, D.L. n. 201 del 2011

  Il divieto per l'amministrazione, stabilito dall' art. 10 , comma 9, del D.L. n. 201 del 2011 , di emettere, nei confronti dei contribuenti coerenti con gli studi di settore, atti di accertamento ai sensi dell' art. 39 , comma 1 lett. d) del D.P.R. n. 600 del 1973 non preclude, infatti, il potere di disconoscere elementi negativi di reddito nel caso in cui questi siano inesistenti

  La coerenza con gli studi di settore non impedisce all’Amministrazione di disconoscere costi inesistenti: la tutela connessa alla coerenza non rende deducibili componenti negativi non effettivamente sostenuti.

• Art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471 del 1997

  la cornice edittale della sanzione per l'illecito di cui all' art. 1 , comma 2, del D.Lgs. n. 471 del 1997 , è mutata, rispetto a quella della legge applicabile al tempus commissi delicti, sia in seguito al D.Lgs. n. 158 del 2015 che in seguito al D.Lgs. n. 209 del 2023 .

  La cornice sanzionatoria applicabile alla violazione è stata modificata dopo i fatti; il giudice del rinvio deve quindi confrontare le discipline succedutesi e applicare quella più favorevole al contribuente.

• Principio della lex mitior in materia di sanzioni amministrative tributarie

  valendo anche nel campo delle sanzioni tributarie, ove non diversamente disposto, il principio della retroattività della legge più favorevole al trasgressore, il giudice del rinvio dovrà rivalutare il fatto ai fini dell'irrogazione della sanzione in applicazione della legge più favorevole al contribuente

  Salvo una diversa disposizione, una disciplina successiva più favorevole si applica retroattivamente alle sanzioni tributarie. Il giudice deve perciò rideterminare la sanzione in base alla legge più favorevole, non limitarsi a confermare quella calcolata secondo la disciplina vigente al momento dei fatti.

Massime di principio

• Se l’Amministrazione contesta l’effettività di un costo e sostiene la contestazione con elementi presuntivi idonei, il contribuente deve dimostrare che il costo è realmente esistente e riferibile a una prestazione effettivamente resa. La sola documentazione formalmente regolare può non bastare.
• La valutazione della prova presuntiva richiede un esame complessivo degli indizi gravi, precisi e concordanti. In Cassazione non è sufficiente contrapporre una diversa lettura dei fatti o degli indizi a quella motivatamente adottata dal giudice di merito.
• La coerenza con gli studi di settore non protegge dalla contestazione di singoli costi che risultino inesistenti: l’Amministrazione può disconoscerli anche in tale situazione.
• Per gli accertamenti a tavolino relativi a tributi non armonizzati, non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo, salvo che sia previsto da una specifica disposizione. Per i tributi armonizzati, il contraddittorio è invece soggetto ai principi indicati dalla giurisprudenza richiamata dalla Corte.
• Quando la disciplina delle sanzioni tributarie cambia dopo la violazione, il giudice deve verificare se la normativa sopravvenuta sia più favorevole e, in caso affermativo, applicarla nella rideterminazione della sanzione.