Cassazione Civile, Sentenza n. 29461/2024 del 14/11/2024

Esito

La controversia

Controversia relativa al regime "patent box": Luxottica aveva esercitato l'opzione per il patent box (comprensivo dei marchi d'impresa) con decorrenza periodo d'imposta 2015 e aveva sottoscritto un accordo preventivo con l'Agenzia. Alla scadenza dell'accordo la società chiese il rinnovo (27.09.2019), che l'Ufficio degli Accordi Preventivi respinse (4.12.2019) sostenendo che, dopo la revisione normativa (d.m. 28.11.2017), i marchi non erano più agevolabili per opzioni esercitate dopo il 31.12.2016 e che l'opzione non poteva essere rinnovata. Luxottica impugnò il diniego; la CTP accolse il ricorso e la CTR confermò l'accoglimento ritenendo che la disciplina di rango secondario (d.m. 28.11.2017, art.13) fosse in contrasto con la disciplina transitoria primaria (art.56 d.l. n.50/2017 conv. l. n.96/2017). L'Agenzia ricorse in Cassazione chiedendo la riforma della sentenza, sostenendo che l'opzione decadeva alla naturale scadenza del quinquennio e non poteva essere rinnovata.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondati i motivi di cassazione, affermando che la disciplina transitoria di rango primario (art.56, comma 3, d.l. n.50/2017 conv. l. n.96/2017) consente l'applicazione, entro il limite temporale del 30 giugno 2021, della disciplina sostanziale e procedimentale vigente al momento dell'esercizio originario dell'opzione (inclusa la possibilità di rinnovo prevista dalla normativa previgente). Ha quindi disapplicato la disposizione regolamentare (art.13 del d.m. 28.11.2017) nella parte in cui escludeva la rinnovabilità, per contrasto con la normativa primaria, e ha condannato l'Agenzia al pagamento delle spese di giudizio (liquidate in euro 7.000,00 per compensi, oltre rimborso spese).

Norme richiamate

• legge 23 dicembre 2014, n. 190 (art.1, commi 36-45; comma 37; comma 39)

  prevede l'opzione per il patent box per cinque esercizi, irrevocabile e rinnovabile; originariamente includeva i marchi d'impresa tra i beni immateriali agevolabili

  La Corte ricava dalla disciplina originaria il principio della durata quinquennale con possibilità di rinnovo e applicabilità della disciplina sostanziale vigente al momento dell'esercizio, nei limiti della disciplina transitoria successiva

• d.l. 24 aprile 2017, n. 50 (art.56, commi 1-3)

  comma 3: "Le disposizioni vigenti anteriormente alle modifiche operate dal comma 1 continuano ad applicarsi, comunque non oltre il 30 giugno 2021, relativamente alle opzioni esercitate per i primi due periodi d'imposta successivi a quelli in corso al 31 dicembre 2014"

  Norma transitoria di rango primario che consente la prosecuzione dell'applicazione delle precedenti regole (inclusa la rinnovabilità) per le opzioni originarie fino al 30/06/2021; va interpretata in senso favorevole alla tutela delle posizioni già acquisite

• legge di conversione 21 giugno 2017, n. 96

  convertisce il d.l. n.50/2017

  Conferma e consolida la portata delle modifiche e della disciplina transitoria richiamata dall'art.56

• d.m. 28 novembre 2017 (MISE) art.13

  "l'opzione ... può avere ad oggetto i marchi d'impresa ... in tal caso ... ha durata pari a cinque periodi d'imposta, ovvero, se inferiore, fino al 30 giugno 2021 e non è rinnovabile"

  Disposizione regolamentare (di rango inferiore) che prevedeva la non rinnovabilità per le opzioni riguardanti marchi; la Corte ha ritenuto tale disposizione in contrasto con la normativa primaria transitoria e ne ha disposto la disapplicazione

• d.m. 30 luglio 2015 (MISE), artt.4 e 6

  art.4 comma 1: l'opzione ha durata pari a cinque periodi d'imposta, è irrevocabile ed è rinnovabile; art.6: definizione di beni immateriali assoggettabili

  Norme regolamentari anteriori che definivano la disciplina sostanziale del patent box e la rinnovabilità; la Corte ha ritenuto applicabili le previsioni vigenti al momento dell'opzione nei limiti della transizione

• OCSE - Final report BEPS Action 5

  indica che solo certi asset equivalenti a brevetti possono beneficiare del regime IP e che i marketing-related IP come i marchi non dovrebbero entrarvi; fissa il divieto di "new entrants" dal 30 giugno 2016 e il termine ultimo per la cessazione dei marchi già ammessi al 30 giugno 2021

  La Corte prende atto del contenuto del report OCSE, ma interpreta la clausola di salvaguardia come volta a vietare nuovi ingressi (e nuovi asset) dopo il 30/06/2016, lasciando la tutela dei marchi già ammessi fino al 30/06/2021 (grandfathering)

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (art.7, comma 5)

  consentire la disapplicazione delle norme regolamentari in conflitto con norme di rango primario

  Violazione della normativa regolamentare in contrasto con la fonte primaria può comportare la sua disapplicazione nel giudizio tributario

• codice di procedura civile (art.360, primo comma, n.3) - motivo di cassazione

  consente la censura per falsa applicazione di norme di diritto

  Fondamento procedurale dei motivi di ricorso presentati dall'Agenzia

Massime di principio

• Quando una norma regolamentare (di rango secondario) contrasta con una disposizione primaria, il giudice può disapplicare la norma regolamentare e applicare la disciplina primaria.
• La disciplina transitoria di legge (art.56 d.l. n.50/2017 conv. l. n.96/2017) va interpretata nel senso di preservare le posizioni già acquisite dal contribuente entro il termine ultimo fissato (30/06/2021), consentendo l'applicazione delle regole sostanziali vigenti al momento dell'opzione, inclusa la rinnovabilità, se compatibile con i limiti temporali.
• Gli interventi internazionali/OCSE (BEPS Action 5) impediscono nuovi ingressi nel regime agevolativo per determinati asset (es. marchi) dopo la data stabilita (30/06/2016), ma non necessariamente revocano automaticamente i benefici già riconosciuti a condizioni di grandfathering fino al 30/06/2021.
• In controversie simili è essenziale verificare: (a) la data di esercizio originario dell'opzione, (b) la normativa primaria e la disciplina transitoria applicabile, (c) il contenuto dell'atto amministrativo/accordo preventivo e la sua durata, e (d) eventuali disposizioni regolamentari successive che potrebbero essere disapplicate se in contrasto con la legge.
• Un diniego amministrativo basato esclusivamente su un regolamento che limita la rinnovabilità può essere annullato se la legge primaria prevede invece la possibilità di rinnovo entro i limiti transitori stabiliti.