Cassazione Civile, Sentenza n. 29434/2024 del 14/11/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva ammesso e valorizzato documentazione prodotta in primo grado e in appello dal contribuente per giustificare movimenti bancari relativi agli anni 2010 e 2011. L'Agenzia contestava soprattutto la violazione dell'art. 32 D.P.R. n. 600/1973 (preclusione per mancata risposta all'invito dell'Amministrazione) ritenendo che la CTR avesse illegittimamente superato la preclusione richiamando la 'complessità' delle acquisizioni, senza che il contribuente avesse formulato nel ricorso introduttivo la dichiarazione prevista dal quinto comma dell'art. 32 circa l'impossibilità di ottemperare per causa non imputabile; inoltre l'Agenzia censurava il riconoscimento, da parte della CTR, delle somme erogate da assicurazioni e di altre giustificazioni ritenute generiche. Il contribuente, a sua volta, proponeva ricorso incidentale contestando la validità della sottoscrizione degli avvisi (art. 42 DPR 600/1973), l'omesso contraddittorio endoprocedimentale e la qualificazione soggettiva (piccolo imprenditore vs. lavoratore autonomo).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate e ha cassato la sentenza della CTR, ritenendo che quest'ultima avesse erroneamente superato la preclusione prevista dall'art. 32 senza che il contribuente avesse formulato l'esplicita dichiarazione di impossibilità, come richiesto dalla giurisprudenza di legittimità. La Corte ha altresì ritenuto errato il trattamento delle somme erogate dalle assicurazioni (sottolineando l'inversione dell'onere probatorio nei controlli fondati su conti correnti: il contribuente deve fornire prova analitica e specifica per collegare ogni movimentazione a operazioni estranee a fatti imponibili). Ha quindi disposto il rinvio alla Commissione Tributaria Regionale di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per un nuovo esame di merito conformemente ai principi indicati. Il ricorso incidentale del contribuente è stato rigettato/inammissibile in larga parte; sono state ordinate le spese di lite e segnalata la possibilità di versamento aggiuntivo del contributo unificato.

Norme richiamate

• art. 32 D.P.R. n. 600/1973

  L'invito dell'Amministrazione a fornire dati e documenti determina la preclusione all'utilizzo in giudizio degli elementi non prodotti se il contribuente non ha risposto. La deroga è possibile solo se il contribuente, nel ricorso introduttivo di primo grado, deposita i documenti non esibiti e dichiara chiaramente di non aver potuto adempiere all'invito per causa non imputabile a lui; tale dichiarazione deve essere esplicita perché il giudice possa verificare l'effettiva non imputabilità.

• art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  Prevede i requisiti di validità dell'avviso di accertamento, tra cui la sottoscrizione del Direttore dell'Ufficio o la valida delega. Se la sottoscrizione è contestata, l'Amministrazione deve provare l'esistenza della delega; tuttavia la delega non deve necessariamente essere allegata all'avviso se non contestata, mentre deve essere depositata in giudizio se la sua esistenza è messa in discussione.

• art. 38-bis e art. 41 D.P.R. n. 600/1973

  Norme che disciplinano le indagini finanziarie e l'accertamento sintetico o per presunzioni basate su movimentazioni bancarie; legittimano l'Ufficio a richiedere chiarimenti e a recuperare maggiori imponibili tramite l'analisi dei conti correnti.

• art. 53 D.P.R. n. 633/1972 (richiamato per corrispondenza)

  Equivalente, in materia di IVA, della deroga prevista dal quinto comma dell'art. 32 DPR 600/1973: se il contribuente dichiara l'impossibilità di produrre i documenti per causa non imputabile, può depositarli insieme al ricorso.

• art. 12 L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Disciplina il contraddittorio preventivo per accessi, ispezioni e verifiche nei locali di attività; la Corte ha rilevato che il contraddittorio previsto dall'art. 12 non è applicabile automaticamente alle indagini finanziarie (indagini sui conti bancari) come quelle svolte nel caso di specie.

• art. 21-septies e art. 21-octies L. 241/1990

  Norme sul procedimento amministrativo e sul contraddittorio: richiamate dal contribuente, ma la Corte ha ritenuto che non fossero applicabili alla specifica indagine finanziaria oggetto del controllo.

• art. 360 c.p.c. (n. 3 e n. 5)

  Terreno di censura in Cassazione: n.3 per violazione di norme di legge; n.5 per omesso esame di fatto decisivo. La Corte ha applicato tali parametri per valutare la legittimità delle censure proposte dalle parti e l'ammissibilità dei motivi.

• art. 18 D.Lgs. 546/1992

  Norma processuale tributaria richiamata in relazione alla disciplina delle memorie e delle preclusioni nel processo tributario, utilizzata per valutare l'ammissibilità di deduzioni nuove in grado di appello.

Massime di principio

• Se l'Ufficio richiede documenti ai sensi dell'art. 32 DPR 600/1973, il contribuente che non può ottemperare per cause non imputabili deve dichiararlo esplicitamente e depositare i documenti non trasmessi insieme al ricorso introduttivo di primo grado; senza tale dichiarazione i documenti prodotti successivamente sono in linea di principio inutilizzabili.
• Negli accertamenti fondati su movimentazioni bancarie l'onere della prova si inverte: l'Amministrazione può partire dai dati bancari, ma il contribuente deve fornire una prova analitica e specifica che ogni versamento/prelievo sia riconducibile a operazioni non imponibili o già tassate.
• La contestazione della sottoscrizione o della delega che ha firmato l'avviso di accertamento impone all'Amministrazione di dimostrare (depositando la delega o altro atto probatorio) l'esistenza del potere di firma; tuttavia tale eccezione deve essere tempestivamente dedotta nei modi e nei termini previsti dal processo tributario.
• Le indagini finanziarie regolarmente autorizzate non implicano necessariamente l'applicazione del contraddittorio endoprocedimentale previsto per accessi e ispezioni locali (art. 12 Statuto del contribuente); occorre valutare la natura dell'attività di controllo svolta.
• In sede di appello non è ammesso introdurre nuovi motivi che ampliino la causa petendi oltre quanto dedotto nel ricorso introduttivo, salvo casi di documenti sopravvenuti o ordine della commissione; il processo tributario è connotato da rigide preclusioni.
• Per proporre ricorso per cassazione è necessario rispettare il principio di autosufficienza: i motivi devono indicare specificamente gli atti e i documenti cui si riferiscono e riassumerne i passaggi essenziali, altrimenti il motivo è inammissibile.
• Quando la CTR adotta più ragioni autonome a sostegno della stessa decisione, per ottenere cassazione è necessario censurare con successo tutte le rationes decidendi rilevanti; il rigetto anche di una sola può rendere inammissibili o prive di interesse le altre censure.
• Nel riesame in sede di rinvio, il giudice dovrà applicare i principi di onere della prova e di preclusione documentale indicati dalla Cassazione, valutando nel merito le giustificazioni analitiche sui singoli movimenti bancari eventualmente prodotte conformemente alle regole processuali.