Sentenza del 12/09/2022 n. 26696 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia verteva su avviso di accertamento IRES (consolidato) con cui l'Amministrazione contestava a F. S.p.A. l'applicazione, nelle operazioni infragruppo con la controllata statunitense, di prezzi inferiori al "valore normale" ai sensi dell'art. 110, comma 7 TUIR (transfer pricing). Si discuteva altresì della correttezza del metodo di comparazione scelto (CUP adottato dalla società vs TNMM proposto dall'Ufficio) e dell'onere della prova in tema di eventuale elusione fiscale.

La decisione

La CTR Emilia-Romagna aveva respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado favorevole alla società, ritenendo che l'Amministrazione non avesse provato l'elusione e che la contribuente avesse prodotto comparables idonei (sostenendo anche l'appropriatezza del metodo CUP). La Cassazione, però, ha ritenuto fondati i primi e quarti motivi dell'Agenzia, rilevando che la CTR ha errato nell'aver trattato l'art. 110, comma 7 TUIR come clausola antielusiva e nell'omissione di accertamenti di fatto sull'adeguatezza del metodo di determinazione del valore normale (in particolare sulla possibile utilizzabilità del TNMM). La Corte ha cassato la decisione impugnata quanto ai motivi accolti, rigettato il terzo motivo e assorbito il secondo, e ha rinviato la causa alla CTR Emilia-Romagna in diversa composizione per nuovi accertamenti di fatto e applicazione dei principi di diritto esposti.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 110, comma 7

  "(i) componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti ... sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti ... se ne deriva aumento del reddito"

  La Corte richiama l'evoluzione giurisprudenziale secondo cui la norma non va considerata come mera clausola antielusiva: l'Amministrazione deve accertare la sussistenza di transazioni a prezzi anomali rispetto al valore normale; una volta evidenziato il differenziale, grava sul contribuente l'onere di provare la normalità dei prezzi (principio di vicinanza della prova ex art. 2697 c.c.).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) art. 9, comma 3

  "Per valore normale ... si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza ..."

  Definisce il concetto di valore normale cui fare riferimento per la comparazione; è il criterio sostanziale per valutare la congruità dei prezzi infragruppo.

• Codice civile, art. 2697

  Principio di vicinanza della prova: una volta che l'Amministrazione evidenzia discrepanze di prezzo, il contribuente ha l'onere di dimostrare che i prezzi praticati sono conformi al valore di mercato.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (disciplina processuale tributaria), artt. 36 e 57

  Norme processuali richiamate nei motivi di nullità per carenza di motivazione e per criteri di valutazione delle prove e del metodo; la Cassazione valuta la completezza della motivazione e l'esame delle censure di merito.

• Circolare Agenzia Entrate n. 32 del 22/09/1980

  Citata dalla CTR per sostenere la preferibilità del metodo CUP rispetto al TNMM in alcuni casi; la Corte osserva però che le circolari amministrative non sorpassano l'obbligo di valutazione caso per caso e l'evoluzione dei metodi OCSE.

• D.L. 24 aprile 2017, n. 50 (modifica art. 110) e D.M. 14 maggio 2018

  "...determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti ..." (novella art. 110)

  Introducono e disciplinano espressamente il principio di libera concorrenza e indicano i metodi (CUP, TNMM, ecc.) e la necessità di selezionare il metodo più appropriato alle circostanze del caso; ciò riflette l'allineamento alle Linee Guida OCSE.

• Linee Guida OCSE (varie edizioni)

  Raccomandazioni metodologiche (soft law) che guidano la scelta del metodo più appropriato (CUP, TNMM, ecc.) e l'analisi di comparabilità; la Corte ne riconosce rilievo interpretativo ma non vincolante.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 31-quater e art. 40-bis

  Richiamati nel quadro normativo e processuale: la CTR aveva osservato la non applicabilità di art.40-bis nella fattispecie per tempi di notifica; la Cassazione non ha fatto affidamento decisivo su queste norme, rimandando al nuovo esame.

Massime di principio

• In materia di transfer pricing l'obiettivo è verificare la corrispondenza dei prezzi infragruppo al valore normale: l'Amministrazione deve evidenziare l'esistenza di prezzi anomali, ma non è necessario provare un disegno elusivo puro.
• Una volta dimostrata la discrepanza tra prezzo praticato e valore normale, grava sul contribuente l'onere di provare che le transazioni erano regolate a condizioni di libero mercato (art. 2697 c.c.).
• La scelta del metodo di determinazione (CUP, TNMM, ecc.) è valutata caso per caso: non esiste un metodo obbligatorio in astratto; l'affidabilità dipende da comparabilità, disponibilità di dati e corretti aggiustamenti.
• Le circolari e le linee guida (incluse quelle OCSE) hanno valore interpretativo utile ma non prevalgono su una valutazione fattuale rigorosa; il giudice deve compiere accertamenti di fatto sulla comparabilità e sulle rettifiche applicate.
• Se il giudice di merito omette accertamenti rilevanti (es. analisi della scelta del metodo e della comparabilità), la decisione può essere cassata e la causa rinviata per ulteriore istruttoria.
• Dal quadro normativo post-2017 emerge un rafforzamento dell'enunciazione esplicita del principio di libera concorrenza e della necessità di applicare il metodo più appropriato in base alle 'circostanze del caso'.