Sentenza del 09/09/2024 n. 24189 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. lavorava nel 2012 e 2013 per Netjets Management Ltd e percepiva redditi da lavoro dipendente tassati in Portogallo per €25.707 e €31.836. Aveva omesso di dichiararli in Italia, ritenendo applicabile l’art. 15 della Convenzione Italia-Portogallo, e il 1° settembre 2015 aveva avviato la collaborazione volontaria per regolarizzare attività finanziarie estere, incluso il conto sul quale riceveva lo stipendio. Dopo aver versato le somme liquidate nella procedura, il 20 aprile 2017 aveva chiesto il rimborso delle imposte pagate in Portogallo; l’Agenzia aveva opposto il silenzio-rifiuto. La CTP di Varese aveva accolto il ricorso e la CTR della Lombardia aveva confermato. In Cassazione l’Agenzia ha proposto due motivi: sosteneva, da un lato, che l’omessa dichiarazione del reddito estero impedisse il credito d’imposta ai sensi dell’art. 165, comma 8, TUIR e, dall’altro, che la definizione nella voluntary disclosure precludesse la richiesta di rimborso delle somme versate.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato entrambi i motivi e il ricorso dell’Agenzia. Ha stabilito che, quando una convenzione internazionale impone all’Italia in modo incondizionato di eliminare la doppia imposizione, il credito o la detrazione non può essere negato per l’omessa dichiarazione del reddito estero: l’art. 165, comma 8, TUIR non può introdurre una limitazione non prevista dall’accordo. Ha inoltre escluso che l’adesione alla voluntary disclosure renda irrimediabilmente dovute somme versate in eccesso o per un titolo non dovuto: il contribuente che abbia collaborato lealmente conserva il diritto a un’imposizione conforme alla legge e agli accordi internazionali. È rimasta quindi ferma la decisione favorevole al contribuente. L’Agenzia è stata condannata alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in €3.000 per compensi, oltre spese forfettarie, IVA e CPA e €200 per spese vive. È stata esclusa la sussistenza dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato a carico dell’Agenzia.

Norme richiamate

• Convenzione Italia-Portogallo contro le doppie imposizioni, ratificata con legge n. 562/1982, artt. 15 e 22

  L'obbligo che lo Stato italiano ha assunto nei confronti dello Stato portoghese è un obbligo incondizionato: proprio perché, in subiecta materia, non è lo Stato italiano che, motu proprio, nella sua sovranità, concede al residente, suo contribuente, un credito d'imposta, quest'ultimo (quale strumento tecnico utilizzato per assicurare la detrazione) non può essere subordinato ad oneri da parte del contribuente.

  Quando la Convenzione impone all’Italia di eliminare la doppia imposizione sui medesimi redditi, l’obbligo convenzionale non può essere subordinato a requisiti formali interni non concordati tra gli Stati. Il contribuente può quindi ottenere la detrazione o il rimborso necessario a neutralizzare la doppia imposizione anche se ha omesso di dichiarare in Italia il reddito estero.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 75

  In questi termini depone l' art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973 , mentre l' art. 169 Tuir , nell'attribuire generale prevalenza agli accordi internazionali contro la doppia imposizione, fa salva l'applicazione delle norme dello stesso Tuir solo se concretamente più favorevoli al contribuente

  La disciplina interna delle imposte sui redditi deve essere applicata tenendo conto della prevalenza degli accordi internazionali contro la doppia imposizione, secondo quanto affermato dalla Corte nel coordinamento con l’art. 169 TUIR.

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 169

  In questi termini depone l' art. 75 del D.P.R. n. 600 del 1973 , mentre l' art. 169 Tuir , nell'attribuire generale prevalenza agli accordi internazionali contro la doppia imposizione, fa salva l'applicazione delle norme dello stesso Tuir solo se concretamente più favorevoli al contribuente

  Le norme del TUIR possono prevalere sull’accordo internazionale soltanto se, nel caso concreto, risultano più favorevoli al contribuente; non possono essere invocate per negare la tutela convenzionale contro la doppia imposizione.

• D.Lgs. n. 917/1986 (TUIR), art. 165, comma 8

  Dunque, in presenza di un obbligo internazionale incondizionato dello Stato italiano di evitare la doppia imposizione al contribuente residente il cui reddito sia assoggettato ad imposizione sia nello Stato in cui sia prodotto e percepito, sia in Italia, l' art. 165 , comma 8, Tuir non può applicarsi

  L’esclusione del credito d’imposta prevista dall’art. 165, comma 8, per i redditi esteri non dichiarati non opera quando contrasta con un obbligo convenzionale incondizionato dell’Italia di eliminare la doppia imposizione. La Corte precisa che la disposizione può invece trovare applicazione, in via generale, quando manca un accordo o un altro obbligo giuridico internazionale di neutralizzare la doppia imposizione.

• D.L. n. 167/1990, art. 5-quater, comma 1, introdotto dalla legge n. 186/2014

  nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui alla legge n. 186 del 2014 l'iniziativa procedimentale appartiene inderogabilmente al contribuente il quale, mentre nell'accertamento con adesione tout court di cui al D.Lgs. n. 218 del 1997 , subendo un atto impositivo del fisco, definisce bonariamente con quest'ultimo una pretesa erariale con effetti premiali sull'ammontare delle sanzioni ma con lo "svantaggio" della irretrattabilità della definizione, nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria mette a conoscenza il fisco di attività finanziarie e patrimoniali di cui quest'ultimo era completamente all'oscuro e, qualora egli sia stato leale in tale attività di disclosure, conserva il diritto ad una imposizione secondo legge (e secondo le norme di diritto internazionale pattizio) delle attività disvelate

  La definizione della procedura di collaborazione volontaria non preclude, per il solo fatto del versamento delle somme liquidate, la domanda di rimborso di quanto pagato in eccesso o senza titolo. Il contribuente che abbia agito lealmente conserva il diritto a una tassazione conforme alla legge e agli obblighi internazionali.

• D.Lgs. n. 218/1997, art. 2, comma 3

  La Corte richiama le differenze tra l’accertamento con adesione ordinario disciplinato dal D.Lgs. n. 218/1997 e quello inserito nella voluntary disclosure. La preclusione propria della definizione ordinaria non si trasferisce automaticamente alla collaborazione volontaria, nella quale il contribuente rivela attività prima ignote al fisco e conserva il diritto alla corretta imposizione.

• D.P.R. n. 115/2002, art. 13, commi 1-bis e 1-quater

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1 quater, del D.P.R. n. 115 del 2002 . si deve dare atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del comma 1 bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  La Corte dà atto che non sussistono i presupposti per porre a carico dell’Agenzia ricorrente l’ulteriore contributo unificato previsto per il rigetto o l’inammissibilità dell’impugnazione.

Massime di principio

• Se una convenzione contro le doppie imposizioni obbliga in modo incondizionato lo Stato italiano a riconoscere il credito per le imposte estere, un requisito formale interno non può essere applicato in modo da vanificare tale obbligo; occorre però verificare il testo della convenzione e che i redditi siano effettivamente assoggettati a imposizione in entrambi gli Stati.
• L’omessa dichiarazione del reddito estero non esclude automaticamente la detrazione o il rimborso: la soluzione dipende dall’esistenza e dalla portata dell’obbligo internazionale applicabile. In assenza di una convenzione o di un diverso obbligo internazionale, l’art. 165, comma 8, TUIR può invece operare.
• Il pagamento delle somme richieste per perfezionare una voluntary disclosure non rende necessariamente intangibile la pretesa fiscale e non impedisce di chiedere il rimborso di quanto versato in eccesso o senza titolo, se la procedura è stata condotta lealmente e il contribuente dimostra che la tassazione non era dovuta o non rispettava gli accordi internazionali.
• Non va confusa la voluntary disclosure con l’accertamento con adesione ordinario: secondo la decisione, la preclusione alla rimessa in discussione della definizione propria di quest’ultimo non si applica automaticamente alla collaborazione volontaria.