Cassazione Civile, Ordinanza n. 34550/2024 del 27/12/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da una cartella di pagamento emessa ai sensi dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 per il recupero dell'IRES relativa all'anno d'imposta 2013. La società aveva presentato una dichiarazione integrativa e aveva riliquidato più annualità per far valere una variazione in diminuzione collegata alla detassazione degli investimenti ambientali prevista dalla c.d. Tremonti ambiente (art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000). La CTR aveva accolto l'appello dell'Ufficio ritenendo che il beneficio fosse il frutto di una scelta opzionale del contribuente, non esercitata tempestivamente, e quindi non recuperabile tramite dichiarazione integrativa né deducibile in giudizio. Con il primo motivo la società ha denunciato violazione dell'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 in relazione all'art. 1429 c.c., sostenendo che il beneficio fiscale non richiede una manifestazione di volontà ma è emendabile la dichiarazione errata; con il secondo motivo ha denunciato violazione dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, contestando che la procedura di controllo automatizzato fosse legittimamente utilizzabile nel caso concreto.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  consente la correzione delle dichiarazioni annuali per errori od omissioni entro i termini dell'attività accertatrice; è richiamato come base del principio generale di emendabilità.

• art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998

  nel regime ratione temporis permetteva la rettifica delle dichiarazioni che avessero determinato un maggior reddito, maggior debito d'imposta o minor credito; il termine limita l'utilizzo in compensazione del credito, non la possibilità di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa fiscale.

• art. 1429 c.c.

  richiamato dalla ricorrente per sostenere che l'errore nella dichiarazione è emendabile; la Corte valorizza il principio per cui, se la dichiarazione ha natura negoziale, occorre la prova dell'errore essenziale ed obiettivamente riconoscibile.

• artt. 1427 ss. c.c.

  sono evocati come disciplina dell'errore nei negozi giuridici, applicabile solo se la dichiarazione fiscale ha carattere negoziale.

• art. 17 d.lgs. n. 241/1997

  richiamato per affermare che il limite temporale dell'art. 2, comma 8-bis, riguarda l'utilizzabilità in compensazione dell'eventuale credito da rettifica.

• art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  indicato come termine utile, in mancanza di quello del comma 8-bis, per la riliquidazione interna e la successiva confluenza in una dichiarazione integrativa ancora emendabile.

• art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973

  legittima il controllo automatizzato della dichiarazione integrativa; la Corte ritiene corretto il suo uso quando si tratta di verifiche cartolari e di richiesta di documentazione senza valutazioni sul merito dell'agevolazione.

• art. 6, commi 13-19, l. n. 388/2000

  norma agevolativa sulla c.d. Tremonti ambiente, fruibile mediante variazione in diminuzione dell'imponibile nella dichiarazione relativa all'anno di investimento.

• art. 25, comma 10, d.lgs. n. 28/2011

  richiamato per il contesto dell'incertezza interpretativa sulla cumulabilità con la tariffa incentivante del conto energia.

• art. 19 d.m. 5 luglio 2012

  ha risolto l'incertezza interpretativa consentendo la cumulabilità dei benefici fiscali e quindi l'accesso all'agevolazione.

• art. 53 Cost.

  evocato per affermare che il contribuente non può essere assoggettato a tributi più gravosi di quelli previsti per legge.

Massime di principio

• La dichiarazione dei redditi ha normalmente natura di dichiarazione di scienza e può essere emendata, anche in sede contenziosa, quando contenga errori di fatto o di diritto che determinino un maggior debito d'imposta rispetto a quello effettivamente dovuto.
• Il termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 limita l'utilizzo in compensazione del credito emergente dalla rettifica, ma non esclude il diritto del contribuente di opporsi in giudizio alla maggiore pretesa tributaria basata sulla dichiarazione errata.
• Quando il beneficio fiscale è fruibile mediante mera variazione in diminuzione in dichiarazione e non richiede una specifica istanza all'amministrazione, la sua mancata indicazione originaria non integra necessariamente una scelta discrezionale irrevocabile, ma può dipendere da errore o incertezza interpretativa emendabile.
• Il controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 è legittimo anche sulla dichiarazione integrativa quando l'Ufficio si limita a verifiche cartolari e alla richiesta di documentazione a supporto della riliquidazione, senza entrare nel merito della spettanza dell'agevolazione.
• Se la dichiarazione fiscale è considerata espressione di scienza e non di volontà, non è corretto negare al contribuente la possibilità di far valere in giudizio i presupposti sostanziali dell'agevolazione non tempestivamente indicata.

Come è indicizzato