Sentenza del 28/11/2019 n. 4798 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di liquidazione dell'imposta di registro per l'anno 2016. La società aveva realizzato una sequenza di operazioni comprendente la costituzione di una società mediante conferimento di un ramo d'azienda, l'affitto del ramo d'azienda e la successiva cessione totalitaria delle partecipazioni. L'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato unitariamente tali atti come una cessione diretta di ramo d'azienda, applicando l'imposta di registro in misura proporzionale ai sensi dell'art. 20 del DPR 131/1986. La società contestava la riqualificazione, sostenendo che l'imposta dovesse essere applicata considerando il singolo atto registrato e che l'eventuale abuso del diritto avrebbe dovuto essere contestato secondo l'art. 10-bis della legge 212/2000, con le relative garanzie procedimentali.

La decisione

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto il ricorso della società. La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato integralmente la sentenza di primo grado. Il Collegio ha ritenuto applicabile retroattivamente la modifica dell'art. 20 del DPR 131/1986 introdotta dalla legge 205/2017 e qualificata come norma di interpretazione autentica dalla legge 145/2018. Pertanto, ai fini dell'imposta di registro, non è possibile riqualificare una pluralità di atti sulla base di elementi extratestuali o di atti collegati. Un'eventuale contestazione fondata sul carattere abusivo o elusivo dell'operazione avrebbe dovuto essere formulata ai sensi dell'art. 10-bis della legge 212/2000. Le spese di entrambi i gradi sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 20 del DPR 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell'imposta di registro)

  «dell'atto presentato», «prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  La norma, nella formulazione modificata, impone di qualificare fiscalmente il singolo atto presentato alla registrazione sulla base degli effetti giuridici desumibili dall'atto stesso, senza utilizzare elementi extratestuali o altri atti collegati. Non può quindi essere impiegata autonomamente come norma antielusiva per trasformare una sequenza di atti in un'unica cessione d'azienda.

• Art. 1, comma 87, legge 27 dicembre 2017, n. 205

  Ha sostituito nell'art. 20 del DPR 131/1986 il riferimento agli «atti presentati» con quello all'«atto presentato» e ha escluso gli elementi extratestuali e gli atti collegati.

  La modifica delimita l'attività interpretativa dell'Amministrazione al contenuto e agli effetti giuridici del singolo atto sottoposto a registrazione.

• Art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145

  «disposizione interpretativa autentica dell'articolo 20» del DPR 131/1986

  La disposizione attribuisce natura di interpretazione autentica alla modifica dell'art. 20, rendendola retroattiva anche per gli atti anteriori al 1° gennaio 2018.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Norma generale sull'abuso del diritto e sull'elusione fiscale.

  Quando l'Amministrazione intende disconoscere gli effetti economici di una pluralità di atti collegati perché privi di sostanza economica e finalizzati a un indebito vantaggio fiscale, deve utilizzare la procedura antiabuso dell'art. 10-bis, rispettando le garanzie procedimentali previste.

• Art. 11 delle disposizioni preliminari al Codice civile

  «La legge non dispone che per l'avvenire: essa non ha effetto retroattivo»

  Il principio generale di irretroattività cede nel caso esaminato perché il legislatore ha qualificato espressamente la modifica dell'art. 20 come norma di interpretazione autentica.

• Art. 53-bis del DPR 131/1986

  Richiamato in relazione ai poteri dell'Amministrazione finanziaria nell'accertamento dell'imposta di registro, anche nell'ambito delle contestazioni antiabuso.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, l'art. 20 del DPR 131/1986 richiede di concentrarsi sugli effetti giuridici del singolo atto registrato, non sulla combinazione economica di più atti collegati.
• La modifica dell'art. 20 introdotta dalla legge 205/2017, essendo stata qualificata come interpretazione autentica dalla legge 145/2018, si applica retroattivamente anche agli atti anteriori al 1° gennaio 2018.
• Una sequenza di atti, come conferimento d'azienda e successiva cessione delle partecipazioni, non può essere riqualificata automaticamente come cessione diretta d'azienda mediante il solo art. 20.
• Se l'Amministrazione ritiene che la struttura negoziale sia abusiva o elusiva, deve contestare l'operazione ai sensi dell'art. 10-bis della legge 212/2000 e rispettare il relativo contraddittorio e le garanzie procedimentali.
• La scelta di un'operazione fiscalmente meno onerosa non è di per sé illecita: il risparmio d'imposta è legittimo se non deriva da un indebito abuso del diritto e se l'operazione conserva una sostanza economica.
• La presenza di più atti ravvicinati nel tempo o di una successiva fusione può costituire un elemento utile per un'eventuale verifica antiabuso, ma non è sufficiente, da sola, a consentire la riqualificazione ex art. 20.