Sentenza del 28/11/2019 n. 4801 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

La controversia riguardava una cartella di pagamento di euro 9.621,61 per omesso versamento IRPEF relativo al periodo d'imposta 2012. L'Ufficio aveva disconosciuto un credito d'imposta di euro 6.642,00 per imposte pagate in Algeria sui redditi da lavoro prodotti nel 2009, sostenendo inizialmente la carenza di prova della definitività delle imposte e, successivamente, la non corretta imputazione temporale del credito. Secondo l'Agenzia, il credito avrebbe dovuto essere indicato nella dichiarazione relativa al 2009, a pena di decadenza. Il contribuente ha sostenuto di aver documentato il pagamento definitivo delle imposte estere e di aver legittimamente richiesto il credito nel modello 730/2013, anche per evitare la doppia imposizione sul medesimo reddito.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato integralmente la sentenza di primo grado favorevole al contribuente. Ha ritenuto idonea la documentazione prodotta, composta dal prospetto di calcolo, dal CUD italiano e dalla certificazione della consociata estera, a dimostrare la spettanza e la definitività delle imposte pagate in Algeria. Ha inoltre affermato che, per le ritenute alla fonte versate dal datore di lavoro all'estero, la definitività si presume dal momento del versamento. La CTR ha escluso l'esistenza di una decadenza per la mancata indicazione del credito nella dichiarazione relativa al 2009, rilevando che tale previsione, contenuta nel previgente articolo 15 del TUIR, non è stata riprodotta nell'articolo 165 del TUIR. Ha ritenuto altresì illegittimo che l'Ufficio avesse modificato in appello la motivazione originaria della ripresa e avesse utilizzato il controllo formale ex articolo 36-ter per compiere una valutazione di merito. L'Ufficio è stato condannato al pagamento delle spese del grado, liquidate in euro 2.036,00, oltre spese generali e accessori di legge.

Norme richiamate

• Articolo 165 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo.

  La norma consente ai residenti italiani di detrarre dall'imposta italiana le imposte estere pagate in via definitiva sui redditi prodotti all'estero, nei limiti previsti. Il credito deve essere riferito al periodo d'imposta cui appartiene il reddito estero; se la definitività si manifesta successivamente, il credito può essere richiesto nella prima dichiarazione utile, utilizzando per il calcolo i dati dell'anno in cui il reddito estero è stato tassato in Italia.

• Articolo 165, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito prodotto all'estero al quale si riferisce l'imposta.

  La disposizione disciplina il collegamento temporale tra reddito estero, definitività dell'imposta e dichiarazione italiana, ma non prevede, secondo la sentenza, una specifica decadenza per la mancata indicazione del credito nella dichiarazione dell'anno di produzione del reddito.

• Articolo 165, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Quando l'imposta estera diventa definitiva dopo la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stato prodotto il reddito, il credito deve essere richiesto mediante una nuova liquidazione o nella prima dichiarazione utile, mantenendo come riferimento i dati reddituali e l'imposta italiana dell'anno di competenza del reddito estero.

• Articolo 22, comma 1, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Il credito per le imposte estere si scomputa dall'imposta netta, in via prioritaria rispetto agli acconti e alle ritenute alla fonte a titolo di acconto.

• Articolo 36-ter del D.P.R. n. 600/1973

  Il controllo formale consente all'Amministrazione di verificare la corrispondenza tra i dati dichiarati, le dichiarazioni dei sostituti d'imposta e la documentazione prodotta. Secondo la sentenza, tale procedura non può essere utilizzata per effettuare valutazioni di merito estranee al controllo documentale o per introdurre in giudizio una motivazione diversa da quella originaria.

• Articolo 2 del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Il contribuente è stato considerato fiscalmente residente in Italia poiché aveva mantenuto in Italia il centro dei propri interessi vitali, nonostante lo svolgimento dell'attività lavorativa all'estero.

• Articolo 51, comma 8-bis, del D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La disposizione ha consentito l'assoggettamento a imposizione in Italia del reddito da lavoro prodotto all'estero, determinando la necessità di applicare il credito d'imposta per eliminare la doppia imposizione.

• Articoli 3 e 53 della Costituzione

  La sentenza richiama i principi di uguaglianza e capacità contributiva, ritenendo che il mancato riconoscimento di un credito spettante, pur in presenza di una doppia imposizione non contestata, contrasterebbe con la funzione sostanziale dell'istituto del credito d'imposta.

• Articolo 2946 del codice civile

  La sentenza richiama il termine ordinario decennale di prescrizione quale limite generale per il recupero del credito, in assenza di una specifica previsione di decadenza nell'articolo 165 del TUIR.

• Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 9/E del 5 marzo 2015

  Le imposte estere devono considerarsi pagate a titolo definitivo nel periodo d'imposta in cui le stesse sono state versate al Fisco estero, a nulla rilevando il periodo d'imposta in cui il beneficiario del reddito estero è venuto in possesso della relativa certificazione.

  Le ritenute alla fonte versate direttamente dal datore di lavoro all'Erario estero si presumono definitive già al momento del versamento, salvo prova della loro natura provvisoria, rimborsabile o compensabile.

Massime di principio

• Il credito per imposte pagate all'estero spetta quando il contribuente dimostra il reddito estero, l'imposta versata e il carattere definitivo o irripetibile del pagamento.
• Le ritenute alla fonte operate dal datore di lavoro e versate direttamente al Fisco estero possono essere considerate definitive già al momento del versamento, se non risultano soggette a rimborso o conguaglio.
• Il credito va calcolato con riferimento all'anno in cui il reddito estero è stato assoggettato a imposizione in Italia; se l'imposta estera diventa definitiva successivamente, può essere richiesto nella prima dichiarazione utile senza perdere il riferimento all'anno di competenza.
• Non è legittimo introdurre una decadenza non espressamente prevista dalla legge. La precedente previsione dell'articolo 15 del TUIR non può essere automaticamente applicata all'articolo 165 del TUIR.
• Il contribuente deve conservare una documentazione coerente e completa, tra cui prospetto di calcolo, dichiarazione o certificazione estera, ricevute di versamento e certificazioni del datore di lavoro.
• Nel controllo formale ex articolo 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 l'Ufficio deve limitarsi alle verifiche documentali previste dalla norma e non può modificare successivamente, in giudizio, la motivazione originaria della ripresa o svolgere valutazioni di merito non contestate inizialmente.
• La soluzione concreta dipende dall'anno d'imposta e dalla disciplina temporale applicabile; pertanto, in casi analoghi, occorre verificare la normativa vigente nell'annualità interessata, i termini di presentazione delle dichiarazioni e l'eventuale esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni.