Sentenza del 23/07/2024 n. 20411 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’accertamento relativo al 2007, confermato dalla Commissione tributaria provinciale di Bergamo con sentenza n. 123/2013 e poi dalla Commissione tributaria regionale. A fronte di un volume d’affari dichiarato di € 21.650, l’Ufficio aveva rilevato fatture per € 6.078.341 e movimenti bancari non giustificati per € 13.192.995,97, ritenendo inattendibile la contabilità e fittizie le operazioni fatturate. Aveva quindi determinato induttivamente redditi imponibili per € 1.862.688,98, attribuendo al contribuente il 50% del vantaggio fiscale connesso alle fatture, e recuperato l’IVA indicata in fattura. In Cassazione A.A. ha contestato, con il primo motivo, la legittimità del metodo e del calcolo del reddito, l’attribuzione paritaria del vantaggio e l’omessa considerazione dei costi; con il secondo, l’applicazione dell’art. 21, settimo comma, del D.P.R. n. 633/1972 e la mancata riduzione dell’IVA in relazione a somme eventualmente riscosse dai beneficiari delle fatture; con il terzo, in via subordinata, la legittimità costituzionale della stessa norma per mancata previsione di tale riduzione e di una preventiva escussione dei beneficiari.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto legittimo l’accertamento induttivo puro, data l’inattendibilità della contabilità, e ha giudicato ragionevole la determinazione del reddito sulla base del vantaggio fiscale derivante dalle operazioni fittizie, ripartito al 50% tra emittente e beneficiari in assenza di prova di accordi diversi. Ha inoltre escluso che i prelievi bancari possano essere automaticamente considerati costi deducibili. I motivi relativi all’IVA e alla questione costituzionale sono stati rigettati: l’emittente deve l’imposta indicata in fattura per operazioni inesistenti e non è prevista la preventiva escussione dei destinatari; il contribuente può ottenere il rimborso solo se prova la buona fede o l’eliminazione tempestiva del rischio di perdita di gettito, condizioni non ravvisate nel caso di operazioni oggettivamente inesistenti. A.A. è stato condannato alle spese del giudizio di legittimità, liquidate in € 18.000 per compensi, oltre spese prenotate a debito, e al versamento dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973

  nel secondo caso, invece, le omissioni o le false o inesatte indicazioni risultano tali da inficiare l'attendibilità - e dunque l'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l'Amministrazione finanziaria può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti ed è legittimata a determinare l'imponibile in base a elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva, c.d. presunzioni supersemplici.

  Se le irregolarità rendono inattendibile la contabilità nel suo complesso, l’Ufficio può prescinderne e ricostruire il reddito anche utilizzando indizi che non abbiano i requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza. Nell’accertamento induttivo puro deve tuttavia considerare anche i costi relativi ai ricavi ricostruiti, eventualmente determinandoli in via presuntiva.

• Art. 41 del D.P.R. n. 600/1973

  nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, l'Amministrazione finanziaria, i cui poteri trovano fondamento non già nell'art. 38 (accertamento sintetico) o nell'art. 39 (accertamento induttivo), bensì nell'art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973 (cd. accertamento d'ufficio), può ricorrere a presunzioni cd. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, che comportano l'inversione dell'onere della prova a carico del contribuente, ma deve, comunque, determinare, sia pure induttivamente, i costi relativi ai maggiori ricavi accertati.

  Nell’accertamento d’ufficio per omessa dichiarazione l’Ufficio può utilizzare presunzioni supersemplici, con conseguente onere per il contribuente di fornire elementi contrari; resta però necessario determinare, anche induttivamente, i costi correlati ai maggiori ricavi.

• Art. 32 del D.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, ovvero siano state indicate e dimostrate dal contribuente, dovendosi, peraltro, escludere l'automatica inclusione, fra le componenti negative, delle operazioni di prelievo effettuate dal contribuente dai conti correnti a lui riconducibili, in quanto le operazioni sui conti medesimi, sia attive che passive, vanno considerate ricavi, essendo posto a carico del contribuente l'onere di indicare e provare eventuali specifici costi deducibili.

  I movimenti bancari possono concorrere alla ricostruzione presuntiva dei ricavi, ma i prelievi non diventano automaticamente costi deducibili. Chi invoca la deduzione deve indicare e provare gli specifici costi; l’Ufficio deve comunque considerare le componenti negative emerse o dimostrate.

• Art. 53 della Costituzione

  solo in relazione all'accertamento globale induttivo del reddito d'impresa vale sempre la regola che il Fisco deve ricostruire il reddito, tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinandole induttivamente e/o presuntivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva, venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto.

  Il principio di capacità contributiva richiede che, nell’accertamento induttivo globale, la base imponibile rappresenti il reddito netto e non il ricavo lordo: i costi emersi o provati vanno considerati e, se necessario, possono essere stimati induttivamente.

• Art. 109 del D.P.R. n. 917/1986

  Né a ciò è di ostacolo l'articolo 109 del D.P.R. n. 917 del 1986, in base al quale i costi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto economico, in quanto la norma non è applicabile in caso di rettifica induttiva, in cui alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere un'incidenza percentuale dei costi.

  La regola ordinaria sull’imputazione dei costi a conto economico non impedisce il riconoscimento di costi stimati quando il reddito è ricostruito induttivamente.

• Art. 21, settimo comma, del D.P.R. n. 633/1972

  la fattispecie individuata dall'art. 21, settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972 è, dunque, del tutto speciale ed esula dalla applicazione del regime ordinario dell'IVA, in quanto il legislatore, in caso di "operazione inesistente", ha, infatti, inteso privilegiare la rappresentazione cartolare del rapporto rispetto alla effettiva irrealtà della operazione sottostante, assoggettando comunque ad imposizione detto rapporto; si tratta di una previsione normativa che opera specificamente dal lato del debito d'imposta gravante sull'emittente, quale soggetto passivo nei confronti dell'Erario.

  Chi emette una fattura per operazioni inesistenti è debitore dell’IVA indicata, indipendentemente dall’effettività dell’operazione. Il destinatario, invece, non può detrarre l’imposta relativa a un’operazione inesistente. Il rimborso all’emittente può essere riconosciuto se sia provata la buona fede o l’eliminazione tempestiva di ogni rischio di perdita di gettito.

• Art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972

  In tema di IVA, nel caso in cui sia erroneamente emessa fattura per operazioni oggettivamente inesistenti, il contribuente non può avvalersi della procedura di cui all'art. 26, comma 2, del D.P.R. n. 633 del 1972, che consente la regolarizzazione solo ove si tratti di operazioni effettive e reali, anche se venute meno in tutto o in parte.

  La procedura di variazione e regolarizzazione prevista dall’art. 26, comma 2, riguarda operazioni reali successivamente venute meno, non fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti.

• Art. 203 della direttiva 2006/112/CE

  L'emittente della fattura, difatti, è debitore dell'Iva indicata in fattura anche in mancanza di un'operazione imponibile, a norma dell'art. 203 della direttiva 2006/112/CE.

  La disciplina unionale conferma che l’IVA esposta in fattura è dovuta dall’emittente anche senza un’operazione imponibile, per prevenire il rischio che il destinatario utilizzi la fattura per detrarre un’imposta non dovuta.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  In caso di rigetto integrale dell’impugnazione, il giudice dà atto dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Massime di principio

• Quando irregolarità o falsità compromettono l’attendibilità complessiva delle scritture, l’Amministrazione può ricorrere all’accertamento induttivo puro e usare anche presunzioni supersemplici; la scelta del metodo spetta all’Ufficio se ne ricorrono i presupposti.
• Nell’accertamento induttivo puro il reddito deve essere ricostruito al netto dei costi: l’Ufficio deve considerare quelli emersi o stimarli induttivamente. Il contribuente, però, non può qualificare automaticamente come costi i prelievi bancari, ma deve provare le spese specifiche deducibili.
• Se l’Amministrazione prova, anche per presunzioni, l’inesistenza oggettiva delle operazioni, la sola fattura, la regolarità formale della contabilità o la tracciabilità dei pagamenti non bastano a dimostrarne l’effettività.
• L’IVA indicata in una fattura per operazioni inesistenti resta dovuta dall’emittente; non è normalmente subordinata alla preventiva riscossione dell’imposta dai destinatari. Un eventuale rimborso richiede la prova della buona fede o della completa e tempestiva eliminazione del rischio di perdita di gettito.