Sentenza del 23/07/2024 n. 20397 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il 2006, emesso dopo che l’Ufficio aveva riscontrato un volume d’affari dichiarato di € 19.900 a fronte di fatture per € 5.680.853, movimentazioni bancarie complessive non giustificate e una struttura aziendale ritenuta inadeguata. L’Ufficio aveva considerato fittizie le operazioni fatturate e determinato induttivamente il reddito imponibile in € 1.626.144,17, attribuendo al contribuente il 50% del vantaggio fiscale collegato alle fatture; aveva inoltre recuperato l’IVA sull’intero importo fatturato. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale di Bergamo (sentenza n. 83/2013) e dell’appello da parte della Commissione tributaria regionale, A.A. ha proposto tre motivi: violazione degli artt. 39 e 41-bis del D.P.R. n. 600/1973, contestando la fittizietà delle operazioni, il criterio di ripartizione al 50% e il mancato riconoscimento dei costi; violazione dell’art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972, lamentando una duplicazione dell’IVA e chiedendo di considerare quanto riscosso dai destinatari delle fatture; in subordine, questione di legittimità costituzionale della stessa norma, anche per l’assenza di un beneficio di preventiva escussione dei destinatari.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto legittimo l’accertamento induttivo puro, data l’inattendibilità della contabilità e la natura oggettivamente inesistente delle operazioni, e ha giudicato ragionevole la ricostruzione del reddito basata sul vantaggio fiscale ripartito al 50% tra emittente e beneficiari, non essendo state provate diverse pattuizioni. Ha escluso che i prelevamenti bancari possano essere automaticamente trattati come costi deducibili. Ha inoltre confermato che l’IVA indicata in fattura per operazioni inesistenti è dovuta dall’emittente; non ha accolto la tesi della riduzione automatica per somme eventualmente riscosse dai destinatari né ha rimesso alla Corte costituzionale la questione sollevata. A.A. è stato condannato a pagare all’Agenzia € 18.000 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito, e l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 39, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973

  Nel secondo caso, invece, le omissioni o le false o inesatte indicazioni risultano tali da inficiare l'attendibilità - e dunque l'utilizzabilità, ai fini dell'accertamento - anche degli altri dati contabili (apparentemente regolari), sicché l'Amministrazione finanziaria può prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti ed è legittimata a determinare l'imponibile in base a elementi meramente indiziari, anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva, c.d. presunzioni supersemplici.

  Quando le irregolarità compromettono l’attendibilità complessiva delle scritture, l’Ufficio può ricostruire il reddito prescindendo da esse e utilizzare anche indizi che non raggiungano i requisiti delle presunzioni semplici qualificate.

• Art. 41-bis del D.P.R. n. 600/1973

  La decisione tratta la disposizione nel quadro dell’accertamento parziale, ma conferma che, nella fattispecie, la ricostruzione è legittima in base ai presupposti dell’accertamento induttivo puro e alla disciplina applicabile; non riconosce al contribuente il diritto di contestare la scelta del metodo accertativo in assenza di uno specifico pregiudizio.

• Art. 32 del D.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, deve procedere alla ricostruzione della situazione reddituale complessiva del contribuente, tenendo conto anche delle componenti negative del reddito che siano comunque emerse dagli accertamenti compiuti, ovvero siano state indicate e dimostrate dal contribuente, dovendosi, peraltro, escludere l'automatica inclusione, fra le componenti negative, delle operazioni di prelievo effettuate dal contribuente dai conti correnti a lui riconducibili, in quanto le operazioni sui conti medesimi, sia attive che passive, vanno considerate ricavi, essendo posto a carico del contribuente l'onere di indicare e provare eventuali specifici costi deducibili.

  I movimenti bancari possono assumere rilevanza presuntiva ai fini dell’accertamento; i prelievi non diventano automaticamente costi deducibili. Spetta al contribuente indicare e provare i costi specifici.

• Art. 41 del D.P.R. n. 600/1973

  nel caso di omessa dichiarazione da parte del contribuente, il potere - dovere dell'Amministrazione è disciplinato non già dell'art. 39, bensì dall'art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973, ai sensi del quale, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, l'Ufficio determina il reddito complessivo del contribuente medesimo; a tal fine, esso può utilizzare qualsiasi elemento probatorio e può fare ricorso al metodo induttivo, avvalendosi anche di presunzioni cd. supersemplici

  In caso di omessa dichiarazione, l’Ufficio può determinare induttivamente il reddito sulla base degli elementi acquisiti, anche con presunzioni semplici non qualificate; deve comunque considerare o stimare i costi relativi ai ricavi accertati.

• Art. 53 della Costituzione

  solo in relazione all'accertamento globale induttivo del reddito d'impresa vale sempre la regola che il Fisco deve ricostruire il reddito, tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinandole induttivamente e/o presuntivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva, venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto.

  Il principio di capacità contributiva richiede che, nell’accertamento induttivo puro, la determinazione del reddito consideri anche costi emersi o stimati, così da tassare il profitto netto e non il lordo.

• Art. 109 del D.P.R. n. 917/1986

  La regola ordinaria che subordina la deduzione dei costi alla loro imputazione al conto economico non impedisce, nell’accertamento induttivo puro, di stimare forfettariamente i costi correlati ai ricavi ricostruiti.

• Art. 21, comma 7, del D.P.R. n. 633/1972

  In conclusione, dunque, la giurisprudenza della Suprema Corte richiamata, recependo l'orientamento della Corte di giustizia, ha affermato che il fatto stesso dell'emissione di una fattura per operazioni inesistenti implichi l'obbligo di pagamento della relativa IVA, fatti salvi l'esistenza della buona fede (che, ovviamente, non può mai sussistere in caso di operazioni oggettivamente inesistenti: cfr. Cass., 14 settembre 2016, n. 18118), ovvero l'obbligo di eliminare il pericolo di perdita di gettito per l'Erario, il cui onere probatorio spetta al contribuente.

  L’emittente deve versare l’IVA indicata in fattura anche se l’operazione è inesistente. Il rimborso o la rettifica possono rilevare se il contribuente prova che il rischio di perdita di gettito è stato tempestivamente e completamente eliminato; l’onere della prova è suo.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• Quando irregolarità gravi rendono inattendibile nel complesso la contabilità, l’Amministrazione può ricorrere all’accertamento induttivo puro e fondare la ricostruzione anche su elementi indiziari non dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
• Nell’accertamento induttivo puro il reddito non può essere determinato tassando automaticamente i ricavi lordi: vanno considerati i costi emersi oppure stimati induttivamente. Il contribuente può inoltre indicare e provare costi specifici; non basta però qualificare genericamente i prelievi bancari come costi.
• La scelta del metodo di accertamento compete all’Ufficio quando ricorrono i presupposti di legge. Il contribuente non può contestarla soltanto in astratto, senza dimostrare uno specifico pregiudizio.
• Chi emette fatture per operazioni oggettivamente inesistenti deve l’IVA esposta, anche se non vi è stata una reale cessione o prestazione. La regolarità formale della fattura non rende detraibile l’IVA per il destinatario.
• L’eventuale rettifica dell’IVA dovuta dall’emittente richiede la prova che sia stato eliminato in tempo utile ogni rischio di perdita di gettito; non opera automaticamente per il solo fatto che l’Amministrazione abbia riscosso somme dai destinatari.