Cassazione Civile, Sentenza n. 8353/2022 del 15/03/2022

Esito

La controversia

La Dogana ha emesso avviso di pagamento per il recupero dell'accisa relativa al mancato rientro dei terzi esemplari dei DAA (Documenti Amministrativi di Accompagnamento) relativi a sei spedizioni di prodotti alcoolici (2005-2006). La società ha impugnato l'avviso deducendo: difetto di motivazione (omessa indicazione delle norme e mancata valutazione delle osservazioni), prova alternativa alla copia DAA3 che dimostrerebbe l'avvenuta consegna, e pregiudizialità del giudizio penale pendente sul destinatario (Indital Srl).

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato le doglianze rilevando che l'avviso di pagamento era adeguatamente motivato (descriveva i fatti e i presupposti di diritto), che l'Amministrazione non è tenuta ad esplicitare nella motivazione l'analitica valutazione di ciascuna osservazione del contribuente, e che per le movimentazioni nazionali in regime di sospensione d'imposta la copia terza del DAA ha valenza probatoria sostanziale. Le prove alternative fornite dalla contribuente sono state ritenute incomplete e insufficienti a dimostrare l'appuramento delle spedizioni; in più, per tre spedizioni il destinatario era già sospeso dall'autorizzazione a operare come deposito, sicché lo svincolo era irregolare e ha reso dovuta l'accisa. È stata inoltre respinta l'eccezione di sospensione del giudizio tributario per il procedimento penale sul terzo: la pendenza del penale non impedisce l'azione amministrativa salvo il caso, non provato, di dispersione o distruzione del prodotto; la sentenza penale non ha efficacia vincolante nel giudizio tributario.

Norme richiamate

• TUA (Testo Unico Accise) art. 6, comma 1

  La circolazione nello Stato e nel territorio della Unione europea dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo, deve avvenire solo tra depositi fiscali

  La Corte richiama che la circolazione in regime sospensivo è ammessa solo tra depositi fiscali; lo svincolo irregolare fuori da tale circuito determina l'immissione in consumo e l'esigibilità dell'accisa.

• TUA (Testo Unico Accise) art. 7, comma 1, lett. a)

  In caso di irregolarità o di infrazione ... l'accisa è corrisposta dalla persona fisica o giuridica che si è resa garante per il trasporto

  La responsabilità tributaria può essere applicata in via solidale al cedente/depositario che si è reso garante, quando l'irregolarità procedurale abbia determinato lo svincolo irregolare.

• D.M. 25 marzo 1996, n. 210 art. 3, comma 1

  Il buon fine di ogni spedizione di prodotti in regime sospensivo è appurato dallo speditore con la ricezione del terzo esemplare del DAA contenente, nell'apposita casella C, l'attestazione di ricezione della merce redatta e firmata dal destinatario o da un suo rappresentante

  Il DAA3 costituisce il mezzo ordinario e determinante per l'appuramento del buon fine della spedizione; la sua mancanza configura la violazione procedurale centrale per il recupero dell'accisa.

• D.M. 25 marzo 1996, n. 210 art. 4, comma 1, lett. d)

  Per ogni trasferimento di merce in regime sospensivo lo speditore è tenuto: ... d) ad appurare il buon esito della spedizione. In caso di mancato appuramento lo speditore, nel termine di tre mesi dalla data di spedizione, comunica all'ufficio finanziario competente sul proprio impianto il mancato arrivo dell'esemplare n. 3 del DAA

  Lo speditore ha l'obbligo procedurale di comunicare il mancato ricevimento del DAA3 entro tre mesi; il mancato adempimento produce conseguenze fiscali.

• Direttiva CEE n. 92/12 (art. 19, par. 5)

  Se l’appuramento non ha luogo, lo speditore è tenuto ad informarne le autorità fiscali del proprio Stato membro entro un termine ... che non può tuttavia essere superiore a 3 mesi

  La disciplina nazionale riproduce l'obbligo comunitario: il termine di comunicazione del mancato appuramento non può superare tre mesi; da ciò deriva il carattere obbligatorio delle procedure di appuramento.

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente) art. 12, comma 7

  La Corte ricorda che l'amministrazione deve valutare le osservazioni del contribuente ma non è obbligata ad enucleare nell'atto impositivo il dettaglio della valutazione; la mancata menzione non determina automaticamente nullità.

• Legge n. 212/2000 art. 7

  Rinvio ai principi generali sul procedimento tributario e sul diritto di difesa: l'atto impositivo deve contenere elementi che consentano l'esercizio del contraddittorio, ma non richiede l'indicazione formale della norma impositiva quando sono chiari i presupposti di fatto e le ragioni di diritto.

• Legge n. 241/1990 artt. 3 e 21-septies

  Riferimenti alla disciplina del procedimento amministrativo e alla trasparenza/ motivazione degli atti: la motivazione deve consentire l'esercizio del diritto di difesa, ma non impone di riportare una disamina analitica di ogni osservazione.

• Codice di procedura civile art. 295

  La sospensione del giudizio civile/tributario per l'esistenza di un giudizio penale pregiudiziale è eccezionale; nel caso concreto la Corte ha ritenuto che non sussisteva pregiudizialità tale da imporre la sospensione.

• Codice di procedura penale art. 654

  La sentenza penale non ha efficacia vincolante nel giudizio tributario in quanto le limitazioni probatorie e le diverse finalità dei due giudizi ne riducono l'efficacia vincolante.

• D.lgs. n. 546/1992 art. 7, comma 4

  Nel giudizio tributario possono trovare spazio limitazioni probatorie e presunzioni che non sono necessariamente idonee a sostenere una pronuncia penale; la sentenza penale costituisce al più un elemento di prova e non un accertamento vincolante.

• Codice Civile artt. 2697 e 2727 e ss.

  Rinvio alle regole sulla prova e sull'onere della prova; la società non ha assolto l'onere di provare, con documentazione alternativa, l'avvenuta consegna in modo convincente.

Massime di principio

• In materia di prodotti soggetti ad accisa in regime sospensivo, la copia terza del DAA (DAA3) ha rilevanza probatoria primaria per l'appuramento del buon esito della spedizione; la sua mancanza, salvo casi eccezionali e ben provati (es. dispersione o distruzione), legittima il recupero dell'accisa.
• L'avviso di pagamento non è nullo per il solo fatto di non indicare la norma di riferimento, purché esponga in modo chiaro i fatti e le ragioni di diritto che consentono al contribuente di difendersi.
• L'amministrazione è obbligata a valutare le osservazioni del contribuente ma non è tenuta ad esplicitare nella motivazione dell'atto la disamina analitica di ogni singola osservazione; l'assenza di tale enunciazione non determina automaticamente nullità.
• Le prove alternative alla documentazione ufficiale (DAA3) possono essere valutate, ma per movimentazioni interne in regime sospensivo la prova alternativa è spesso insufficiente a superare il valore probatorio del DAA; la valutazione resta rimessa al giudice di merito, che può esigere prove ufficiali e rigorose.
• La pendenza di un procedimento penale a carico di terzi non impedisce di per sé l'esercizio dell'azione amministrativa di recupero dell'imposta; la sospensione del giudizio tributario è ammessa solo in presenza di pregiudizialità reale e vincolante, o della prova che il prodotto sia stato definitivamente disperso/distrutto.
• La responsabilità tributaria può colpire solidalmente il soggetto garante del trasporto (ad es. il cedente/depositario) quando l'irregolarità procedurale abbia determinato lo svincolo irregolare del regime sospensivo.