Cassazione Civile, Sentenza n. 8283/2022 del 15/03/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava a Teleunit la mancata o tardiva emissione e registrazione di autofatture relative ad operazioni in reverse charge per gli anni 2002 e 2003, chiedendo il recupero dell'IVA omessa e l'applicazione delle sanzioni previste (art. 13 d.lgs. 471/1997 per omesso/tardivo versamento e art. 6 d.lgs. 471/1997 per violazioni inerenti documentazione/registrazione). Teleunit eccepiva che si era limitata a ritardare la registrazione e che aveva integrato le fatture, trattandosi di irregolarità meramente formali e non punibili.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto fondati i motivi dell'Agenzia nella misura in cui la CTR aveva errato nella qualificazione giuridica delle violazioni. Ha cassato la sentenza della CTR e ha disposto il rinvio per nuovo giudizio, anche sulle spese. La Corte ha precisato i principi interpretativi sul regime del reverse charge, sulla distinzione tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali, e sulla sanzionabilità delle omissioni/tardività dell'autofatturazione, demandando al giudice di merito il nuovo esame, inclusa la verifica della proporzionalità della sanzione ai sensi della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'UE.

Norme richiamate

• art. 13 d.lgs. n. 471/1997

  La norma sanziona l'omesso o tardivo versamento dell'imposta. La Corte afferma che la tardiva o omessa autofatturazione nel regime di reverse charge può configurare un tardivo versamento soggetto a questa norma, salvo che il ritardo non incida sulla liquidazione periodica; in tal caso la violazione può essere meramente formale e non produrre gli effetti dell'art. 13.

• art. 6 d.lgs. n. 471/1997 (comma 1 e comma 9-bis)

  fino al 31.12.2007, art. 6 comma 1 prevedeva: "Chi viola gli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione... è punito con la sanzione amministrativa compresa fra il cento e il duecento per cento dell'imposta..."

  La Corte ricostruisce l'evoluzione normativa e sottolinea che le violazioni inerenti agli obblighi di autofatturazione possono essere sanzionate anche se l'IVA non risulti effettivamente non versata, perché la finalità è tutelare il corretto funzionamento del meccanismo dell'IVA e le attività di controllo; tuttavia la valutazione della sanzionabilità richiede giudizio ex ante sull'idoneità della condotta a pregiudicare le attività di controllo.

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997

  Questa disposizione limita l'esclusione della punibilità alle violazioni che "non arrecano pregiudizio all'esercizio dell'attività di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo"; la Corte la applica per delimitare il concetto di "meramente formale".

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  La definizione originaria di violazione formale contenuta nello statuto era ampia; la Corte chiarisce che non vi è contrasto tra tale articolo e il successivo art. 6, comma 5-bis d.lgs. 472/1997: la portata è stata circoscritta dalla normativa successiva e va letta congiuntamente per individuare le violazioni meramente formali.

• art. 17 e art. 21, d.P.R. n. 633/1972

  art. 21, quarto comma: "al momento di effettuazione dell'operazione determinata a norma dell'art. 6"

  Il reverse charge richiede che il committente integri la fattura al momento dell'operazione e proceda alla duplice registrazione (vendite ed acquisti) per permettere il diritto alla detrazione. L'obbligo tempestivo di autofatturazione è quindi rafforzato nel regime di inversione contabile.

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'UE (es.: C-272/13 Equoland; C-590/13 Idexx; C-895/19 Dyrektor KIS; C-564/15 Farkas; C-835/18 Terracult)

  La Corte di Cassazione richiama i principi UE: il regime di autoliquidazione è compatibile con la neutralità dell'IVA, ma lo Stato può prevedere sanzioni per il mancato rispetto degli obblighi formali purché proporzionate. La quantificazione della sanzione deve rispettare il principio di proporzionalità e lasciare al giudice di merito la graduazione in rapporto alle circostanze (durata del ritardo, esistenza di perdita di gettito, indizi di frode).

Massime di principio

• Il regime di reverse charge non esonera dall'obbligo di emettere e registrare l'autofattura tempestivamente: l'autofattura tardiva può integrare un tardivo versamento rilevante ai fini sanzionatori.
• Per distinguere tra violazioni meramente formali, formali e sostanziali bisogna valutare ex ante l'idoneità della condotta a pregiudicare le attività di controllo; l'accertamento del danno erariale richiede invece una valutazione in concreto.
• Se il ritardo nell'autofatturazione non incide sulla liquidazione periodica (ossia non altera i versamenti dovuti), la violazione può rientrare nella categoria delle meramente formali e risultare non punibile ai sensi dell'art. 6 comma 5-bis d.lgs. 472/1997.
• L'abbandono, da parte dell'Amministrazione finanziaria, della pretesa sull'imposta non determina automaticamente la caduta delle sanzioni; i profili tributari e sanzionatori vanno valutati separatamente.
• La quantificazione delle sanzioni deve rispettare il principio di proporzionalità stabilito dalla Corte di Giustizia: il giudice di merito deve tarare la sanzione sulla durata e sull'entità del ritardo, sull'eventuale assenza di perdita di gettito e su eventuali indizi di frode.
• In caso di controversia analoga, il giudice dovrà verificare: (a) se le violazioni affectino ex ante le possibilità di controllo; (b) se il ritardo sia anteriore o posteriore alla liquidazione periodica rilevante; (c) se sussista effettivo mancato versamento a causa di asimmetria tra imposta a debito e diritto di detrazione.