Sentenza del 25/06/2024 n. 17500 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego del rimborso del credito IVA. L’Agenzia lo aveva fondato sulla presunta inesistenza o non operatività della società: ristretta base sociale, assenza di dipendenti, sede effettiva e utenze, e poche operazioni, ritenute insufficienti a dimostrare un’attività commerciale abituale. La CTP di Napoli aveva accolto il ricorso della società; la CTR della Campania, accogliendo l’appello dell’Agenzia, aveva invece negato il rimborso, ritenendo non provata un’attività stabile e continuativa e richiamando l’onere probatorio previsto per le società non operative. In cassazione la società ha contestato: 1) che il giudice avesse escluso il rimborso per il solo carattere isolato delle operazioni, senza valutarne l’inerenza all’impresa; 2) la ripartizione e valutazione dell’onere della prova; 3) l’introduzione in appello della contestazione relativa alla società di comodo.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo: la CTR avrebbe dovuto verificare se gli acquisti e le altre operazioni passive fossero inerenti e strumentali all’attività d’impresa, anche solo programmata, senza esigere necessariamente lo svolgimento concreto di operazioni attive o un’attività commerciale continuativa. Il secondo motivo è stato assorbito. Il terzo è stato dichiarato inammissibile per carenza d’interesse, perché la CTR non aveva svolto un accertamento in fatto sulla non operatività né aveva fondato su tale accertamento la decisione: mancava quindi una ratio decidendi da censurare. La sentenza della CTR è stata cassata limitatamente al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la liquidazione delle spese del giudizio di cassazione. Non è stato disposto direttamente il rimborso: l’esito finale dipende dal giudizio di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 4, comma 2, n. 1, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  L'art. 4, comma 2, n. 1, del D.P.R. n. 633/72 stabilisce che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, poste in essere dai vari tipi di società ivi indicate, costituiscono ad ogni effetto - per presunzione iuris et de iure e quale che sia la natura dell'attività svolta - operazioni effettuate nell'esercizio di impresa, con conseguente applicazione dell'IVA sulle operazioni attive compiute.

  Per le società indicate dalla norma, le operazioni attive si considerano effettuate nell’esercizio d’impresa anche in ragione della forma societaria. Questo non basta però, da solo, a riconoscere la detrazione o il rimborso dell’IVA sugli acquisti: occorre verificare l’inerenza e la strumentalità delle operazioni passive.

• Art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Questa Corte ha poi condivisibilmente precisato che, in tema di IVA, ai fini della detraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l'effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell'attività di impresa, potendo la detrazione dell'imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purché il bene o il servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all'organizzazione dell'impresa ovvero funzionale all'iniziativa economica programmata in vista della successiva attuazione e il mancato utilizzo sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del contribuente, sia pure assunte in un'accezione ampia.

  La detrazione IVA può spettare anche prima dell’avvio delle operazioni attive, se gli acquisti sono effettivamente inerenti e funzionali all’impresa o all’iniziativa economica programmata. Il mancato utilizzo dei beni o servizi deve dipendere da cause indipendenti dalla volontà del contribuente.

• Art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724

  Dalla sentenza impugnata si evince, infatti, che la CTR non ha effettuato alcun accertamento in fatto circa la non operatività della società contribuente (accertamento che avrebbe richiesto, peraltro, una approfondita verifica sulla perdurante sussistenza delle condizioni previste dall'art. 30 della l. n. 724 del 1994 per l'applicazione della presunzione legale di inoperatività), essendosi limitata a richiamare alcuni principi in materia di società di comodo, sicchè nessuna censura poteva essere mossa sul punto dalla ricorrente, mancando la relativa ratio decidendi.

  La presunzione legale di non operatività non può essere applicata sulla base di un mero richiamo astratto alla disciplina: occorre verificare in fatto la sussistenza delle condizioni previste dalla legge. Nel caso concreto la CTR non aveva compiuto tale accertamento.

• Art. 2697 del codice civile

  La Corte pone a carico del contribuente la dimostrazione dell’inerenza delle operazioni passive e della loro connessione con l’attività imprenditoriale, anche programmata. Il motivo relativo alla violazione dell’onere della prova è stato tuttavia assorbito e non deciso autonomamente.

• Art. 345 del codice di procedura civile

  Il motivo basato sulla novità della contestazione di società di comodo è stato dichiarato inammissibile per carenza d’interesse: la CTR non aveva fondato la decisione su un accertamento concreto di non operatività, per cui non vi era una specifica ratio decidendi da impugnare.

• Art. 57 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione era invocata per contestare l’introduzione in appello di fatti o questioni nuovi; la Corte non ne ha esaminato il merito, dichiarando il motivo inammissibile per carenza d’interesse, poiché la CTR non aveva svolto né posto a fondamento una verifica fattuale della non operatività.

• Art. 360, comma 1, n. 3, del codice di procedura civile

  È la base processuale dei primi due motivi, proposti per violazione di legge. La Corte ha accolto il primo per l’errata esclusione del rimborso senza verifica dell’inerenza e ha dichiarato assorbito il secondo.

• Art. 360, comma 1, n. 4, del codice di procedura civile

  È la base processuale del terzo motivo, relativo alla dedotta violazione delle regole sulle domande o eccezioni nuove in appello. Il motivo è stato dichiarato inammissibile per carenza d’interesse.

Massime di principio

• Il fatto che una società abbia svolto poche operazioni, o non abbia ancora realizzato operazioni attive, non esclude automaticamente il diritto alla detrazione o al rimborso dell’IVA sugli acquisti: va verificato se questi siano effettivamente inerenti e funzionali all’attività svolta o concretamente programmata.
• La forma societaria può far presumere che le operazioni attive siano compiute nell’esercizio d’impresa, ma non dimostra da sola l’inerenza degli acquisti: il contribuente deve documentare la loro connessione con l’attività economica.
• Per applicare la disciplina delle società non operative occorre accertare concretamente la sussistenza delle condizioni previste dalla legge; il solo richiamo alla categoria della società di comodo non sostituisce tale verifica.
• Un motivo d’impugnazione è inammissibile per carenza d’interesse se censura una questione che non costituisce una ragione effettiva della decisione impugnata. La cassazione con rinvio, inoltre, non equivale al riconoscimento definitivo del rimborso: il giudice di rinvio deve compiere gli accertamenti omessi.