Cassazione Civile, Sentenza n. 1693/2022 del 20/01/2022

Esito

La controversia

Per l'anno d'imposta 2005 la società ha ricevuto sei fatture da società del gruppo estere (Irisbus Holding SL e Iveco Espana SL) senza addebito IVA, operative in regime di reverse charge; la società non ha provveduto all'autofatturazione e alla registrazione nei registri IVA nei termini (ha regolarizzato solo nel 2008). L'Agenzia ha contestato la violazione e ha irrogato la sanzione prevista per gli inadempimenti relativi al reverse charge; la contribuente aveva ottenuto l'annullamento in primo grado e la Commissione tributaria regionale del Piemonte aveva respinto l'appello dell'Agenzia ritenendo la tardiva regolarizzazione mera violazione formale non rilevante ai fini fiscali.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia ritenendo che la tardiva emissione/autofatturazione e registrazione non fosse mera violazione formale ma idonea ex ante a pregiudicare l'attività di controllo e a incidere sul tempestivo assolvimento dell'IVA e sul diritto a detrazione, comportando rischio di perdita di gettito. Ha quindi cassato la decisione impugnata e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte in diversa composizione per il prosieguo, anche per le spese.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 17

  Disciplina le modalità di emissione, integrazione e registrazione delle fatture; il regime di reverse charge richiede emissione senza IVA da parte del cedente e integrazione/autofatturazione e registrazione tempestiva da parte del cessionario

• d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 21, 23, 25

  Norme parallele sulle formalità di fatturazione e registrazione richiamate quale contesto procedurale per l'integrazione e la registrazione

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6, commi 1 e 9-bis

  Comma 1 prevedeva la sanzione tra 100% e 200% dell'imposta per violazioni di documentazione/registrazione; il comma 9-bis (introdotto successivamente) disciplina specificamente le violazioni legate al reverse charge e prevede regimi sanzionatori differenziati in funzione della fattispecie

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 5-bis

  Esclude la punibilità delle violazioni meramente formali che non arrecano pregiudizio all'attività di controllo né incidono su base imponibile, imposta o versamento; criterio utilizzato per distinguere le violazioni non punibili

• legge 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 155

  Ha introdotto dal 10 gennaio 2008 il comma 9-bis all'art. 6 del d.lgs. 471/97, modulando il regime sanzionatorio per il reverse charge

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  Ha introdotto la possibilità di ridurre la sanzione fino alla metà del minimo quando la sua entità è manifestamente sproporzionata rispetto al tributo; modifica rilevante per la valutazione di proporzionalità

• legge 11 marzo 2014, n. 23, art. 8

  Deleghe e principi che hanno ispirato la riforma del sistema sanzionatorio e la maggiore correlazione tra sanzioni e gravità effettiva dei comportamenti

• legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente), art. 10, comma 3

  Definizione di violazione formale e quadro interpretativo per distinguere tra violazioni sostanziali, formali e meramente formali, con riferimento alla tutela delle azioni di controllo e all'impatto sulla base imponibile

Massime di principio

• Il mancato tempestivo assolvimento degli obblighi di autofatturazione e registrazione in regime di reverse charge non è automaticamente una mera violazione formale: va valutato ex ante se la condotta fosse idonea a pregiudicare l'attività di controllo o a incidere sulla determinazione dell'imposta o sul versamento
• La tardiva integrazione/registrazione può comportare rischio di perdita di gettito e influire sul diritto a detrazione (anche con possibile decadenza), giustificando l'applicazione di sanzioni proporzionali
• La buona fede o la successiva regolarizzazione non escludono automaticamente la sanzionabilità se la violazione, fino al momento della regolarizzazione, ha impedito o ostacolato il controllo o il tempestivo assolvimento dell'IVA
• La distinzione tra violazioni meramente formali, formali e sostanziali si effettua combinando la valutazione ex ante (idoneità della condotta a ostacolare il controllo) e la verifica ex post dell'esistenza di un danno o perdita effettiva del tributo
• In caso di contestazione, è opportuno documentare tempestivamente l'esercizio del diritto di detrazione e mantenere registrazioni immediate per minimizzare il rischio sanzionatorio; in presenza di errori non fraudolenti e senza perdita di gettito può essere valutata l'applicazione delle misure sanzionatorie meno gravose previste dalle norme sopravvenute
• La proporzionalità della sanzione deve essere valutata caso per caso; le modifiche normative successive (es. d.lgs. n.158/2015) possono consentire la riduzione della sanzione se manifesta sproporzione viene dimostrata