Cassazione Civile, Sentenza n. 1690/2022 del 20/01/2022

Esito

La controversia

impugnazione circa l'applicazione di sanzioni IVA per omissione/irregolare applicazione del meccanismo di inversione contabile (reverse charge): la società aveva trattato alcune operazioni come fuori campo IVA, omettendo la corretta autofatturazione/annotazione e la tempestiva detrazione; si discuteva se la violazione fosse "meramente formale" (esclusione di punibilità) ai sensi dello Statuto del Contribuente e del d.lgs. n.472/1997, nonché se alla fattispecie potesse applicarsi la disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta dal d.lgs. n.158/2015 (principio del favor rei e regole intertemporali). Inoltre si valutava la proporzionalità della sanzione con riferimento alla giurisprudenza UE.

La decisione

la Corte ha ritenuto che la violazione non fosse meramente formale: il comportamento della contribuente aveva inciso sull'esercizio dell'attività di controllo e sui tempi del diritto alla detrazione, creando rischio di perdita di gettito; pertanto la fattispecie è sanzionabile. Tuttavia la Corte ha accolto il motivo principale del ricorso (in favore della società sul profilo dell'applicazione della disciplina novellata) disponendo la cassazione parziale della sentenza impugnata e il rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio in diversa composizione per valutare l'applicazione della normativa sanzionatoria più favorevole (d.lgs. n.158/2015) e per riesaminare la quantificazione/commisurazione della sanzione secondo i criteri di proporzionalità. Le questioni incidentali sollevate dall'Amministrazione sono state assorbite.

Norme richiamate

• legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10, comma 3

  definisce la nozione di "violazione meramente formale" come priva di debito d'imposta; la Corte ha osservato che la definizione originaria risultava troppo ampia e che occorre limitarne la portata quando la violazione è idonea ad ostacolare l'attività di controllo

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6 (commi 1, 5-bis, 9-bis e ss.)

  art. 6, comma 1; comma 5-bis; commi 9-bis, 9-bis.1, 9-bis.2, 9-bis.3

  stabilisce la disciplina delle sanzioni amministrative tributarie e delimita l'esclusione di punibilità alle sole violazioni che non pregiudicano l'esercizio del controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile o sul versamento; i commi introdotti disciplinano in modo progressivo i casi specifici relativi al reverse charge (sanzioni fisse, proporzionali, esclusioni e limiti)

• d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158

  modifiche all'art. 7 e all'art. 6 del d.lgs. n. 472/1997 (introduzione dei commi 9-bis e disposizione sull'adeguamento delle sanzioni)

  ha introdotto una modulazione delle sanzioni (con possibilità di riduzione fino alla metá in presenza di manifesta sproporzione) e i nuovi commi applicabili alle fattispecie di reverse charge; la Corte ha ritenuto applicabile la norma più favorevole ai processi in corso secondo il principio di diritto intertemporale (art. 3, comma 3, d.lgs. n.472/1997)

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 6

  norma sanzionatoria applicabile all'epoca dei fatti per omissioni rilevanti ai fini IVA; la Corte l'ha ritenuta applicabile laddove la condotta abbia determinato rischio di perdita di gettito o impedito l'esercizio del controllo

• Giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea (più sentenze richiamate)

  es. C-424/12 Fatorié; C-564/15 Farkas; C-259/12 Rodopi-M; C-96/07 Ecotrade; C-935/19 Grupa Warzywna; C-482/18 Google

  orientamenti UE usati come parametri: distinguere errori di qualificazione senza danno erariale da omissioni che creano rischio di perdita di gettito; principio di neutralità fiscale non giustifica l'assenza di sanzione se l'adempimento non è stato tempestivo; necessità di proporzionalità delle sanzioni e possibilità di modulazione quando la sanzione risulta manifestamente sproporzionata

Massime di principio

• Una violazione formale è esclusa dalla punibilità solo se non ostacola l'attività di controllo e non incide sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta o sul versamento: se sussiste anche uno solo di questi elementi, la violazione è sanzionabile
• Nel caso di applicazione errata del reverse charge, la rilevanza della violazione va valutata in relazione al rischio concreto di perdita di gettito e alla possibile pregiudiziale per il controllo fiscale; la mera successiva regolarizzazione non elimina automaticamente la sanzionabilità
• La decadenza dal diritto alla detrazione opera se il contribuente non esercita la detrazione nei termini/formalità prescritti: l'inosservanza temporale o le negligenze possono comportare perdita del diritto anche se l'imposta viene poi versata
• Va distinta la "concorde errore" di qualificazione (quando entrambe le parti hanno errato senza frode e senza danno per l'Erario) dalle omissioni negligenze o fraudolente: la prima può giustificare sanzioni più miti (misura fissa), le seconde sanzioni proporzionali o più gravose
• Se interviene normativa sanzionatoria più favorevole successiva al fatto, questa può trovare applicazione in base al principio del favor rei e alle regole di diritto intertemporale (salvo che la sentenza sia divenuta definitiva), quindi conviene sempre verificare l'assetto normativo sopravvenuto
• La proporzionalità della sanzione va valutata concretamente: la giurisprudenza UE richiede modulazione quando la sanzione appare sproporzionata rispetto al danno effettivo; ciò può comportare riduzioni percentuali (es. fino al 50% o altre percentuali indicate dalla Corte) nei casi meno dannosi