Sentenza del 17/11/2021 n. 34929 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Verifica fiscale sugli anni 2004-2009: l'Ufficio contestò per il 2008 l'indebita detrazione dell'IVA relativa a servizi di manutenzione effettuati nell'aeroporto di Bolzano, ritenuti non imponibili per difetto del requisito di territorialità (D.P.R. 633/1972, art. 9, comma 1, n. 6). Parallelamente si contestò, ai fini IRES, l'uso del metodo di ammortamento finanziario (art. 104 TUIR) anziché dell'ammortamento tecnico per lavori sulle strutture aeroportuali, perché la società sarebbe titolare solo di un permesso temporaneo e non di una concessione amministrativa definitiva e difetterebbe la devolvibilità gratuita dei beni.

La decisione

La C.T. di primo grado accolse parzialmente il ricorso della società annullando la ripresa IRES e le sanzioni ma confermando la ripresa IVA. In appello la C.T. di secondo grado ritenne non imponibili i servizi IVA (per difetto di territorialità) ma ammise comunque il diritto di detrazione invocando il principio di neutralità; confermò inoltre la legittimità dell'ammortamento finanziario rapportato a vent'anni. La Cassazione, con la sentenza impugnata, ha accolto il primo motivo dell'Agenzia (violata la disciplina IVA: non è ammessa la detrazione per imposta non dovuta) e ha cassato la parte di sentenza che aveva riconosciuto la detrazione IVA, rinviando alla C.T. di secondo grado. Il secondo motivo (su ammortamento finanziario) è stato invece rigettato: la Corte ha ritenuto legittimo l'uso dell'ammortamento finanziario in presenza di un permesso provvisorio che, per fatti e elementi valutati in causa, era riconducibile a una concessione in prospettiva; la durata ventennale adottata era coerente con la prassi ENAC e con la finalità dell'art. 104 TUIR.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 9, comma 1, n. 6

  stabilisce i criteri di territorialità per l'IVA; le prestazioni di manutenzione effettuate nell'aeroporto di Bolzano sono non imponibili per difetto del requisito di territorialità

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19

  disciplina il diritto alla detrazione dell'IVA; la Corte conferma che il diritto di detrazione sussiste solo per imposta effettivamente dovuta, salvo casi di impossibilità o eccessiva oneriosità del recupero

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 6, comma 6

  la novella normativa (L. 205/2017 e successivi interventi) ha introdotto il diritto di detrazione per il cessionario quando l'imposta è stata applicata in misura superiore; la Corte chiarisce che la disposizione, anche nella versione resa retroattiva, si applica solo ai casi di aliquota errata/indebita applicazione dell'aliquota e non alle operazioni non imponibili per difetto di territorialità

• TUIR (D.P.R. n. 917/1986), art. 102

  regola l'ammortamento ordinario (criterio tecnico) dei beni ammortizzabili

• TUIR (D.P.R. n. 917/1986), art. 104

  consente l'ammortamento finanziario per i beni destinati all'esercizio di attività in concessione, agganciando la quota di ammortamento alla durata della concessione; la Corte ammette l'applicazione anche quando è presente un permesso provvisorio che sia riconducibile alla futura concessione

• D.L. n. 34/2019, art. 6, comma 3-ter, conv. L. n. 58/2019

  ha attribuito natura retroattiva alla modifica che favorisce il cessionario per l'ipotesi di imposta applicata in misura superiore; interpretata dalla giurisprudenza come non applicabile ai casi di non imponibilità per territorialità

Massime di principio

• Il diritto alla detrazione IVA non si riconosce quando l'imposta non è dovuta (es. operazione non imponibile per difetto di territorialità): il principio di neutralità non può giustificare la detrazione se manca il presupposto impositivo, salvo che il recupero sia impossibile o eccessivamente gravoso.
• Le novellazioni dell'art. 6, comma 6, D.Lgs. 471/1997 (L. 205/2017 e successivi interventi) vanno interpretate restrittivamente: esse tutelano il cessionario solo nelle ipotesi di applicazione di un'aliquota superiore a quella dovuta, non nelle ipotesi di operazioni in realtà non imponibili.
• Se il cessionario ha pagato IVA non dovuta per operazioni non imponibili, le vie ordinarie di tutela sono l'azione di ripetizione verso il cedente o, nelle ipotesi rilevanti sulle dichiarazioni periodiche, la richiesta di rimborso al fisco se l'imposta indebitamente assolta determina un'eccedenza rimborsabile.
• L'ammortamento finanziario ai sensi dell'art. 104 TUIR è ammesso quando esista un collegamento oggettivo tra vita fiscale del bene e durata della concessione: anche un permesso provvisorio può legittimare il metodo se, dai fatti e documenti, risulta ragionevole attendersi la concessione definitiva, la prassi amministrativa mostra una durata tipica e sia prevista la devoluzione dei beni.
• In situazioni analoghe è cruciale documentare: richieste formali di concessione, prassi amministrativa (durata tipica), elementi di devolvibilità e ogni atto che dimostri la prevedibilità della concessione definitiva per poter legittimare l'ammortamento finanziario.
• In fase contenziosa occorre distinguere nettamente le questioni IVA (presupposto impositivo e diritto alla detrazione) da quelle fiscali/tributarie (criterio di ammortamento): il successo su una questione non implica automaticamente successo sull'altra.