Sentenza del 17/11/2021 n. 5138 - Comm. Trib. Reg. per il Lazio

Esito

La controversia

impugnazione della notificazione di accertamenti fiscali relativi ad investimenti e attività finanziarie detenute in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, con particolare riferimento all'applicazione del raddoppio dei termini di accertamento previsto dall'art. 12, comma 2‑bis, del d.l. n. 78/2009; la questione centrale è se tale raddoppio possa operare con efficacia retroattiva rispetto ad accertamenti riguardanti periodi anteriori all'introduzione della norma

La decisione

la Corte ha ritenuto che l'art. 12, comma 2‑bis, d.l. n. 78/2009 non può essere applicato retroattivamente: la disposizione non ha natura procedurale ma sostanziale, poiché è collegata all'introduzione di una presunzione legale pro fisco (comma 2 dell'art. 12) che incide sui rapporti sostanziali fra Amministrazione e contribuente. Ne consegue che il raddoppio dei termini non opera per gli accertamenti relativi a periodi anteriori all'entrata in vigore della norma; un'applicazione retroattiva lede il diritto di difesa (artt. 3 e 24 Cost.) e quindi è illegittima. Pertanto le notifiche o gli atti fondati su un estensione retroattiva dei termini possono essere disapplicati/annullati a favore del contribuente quando risultino prescritti secondo i termini anteriori alla modifica normativa (cfr. Cass. 2562/2018, 5741/2019).

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973

  norma richiamata in relazione ai termini di notificazione degli accertamenti tributari; il raddoppio non può estendere retroattivamente i termini previsti da questa disposizione

• d.P.R. n. 633/1972

  norma sui termini per gli accertamenti IVA; analogamente al DPR 600/1973, i termini non sono prorogabili retroattivamente tramite la norma sopravvenuta

• d.l. n. 78/2009

  introduce il raddoppio dei termini per accertamenti su investimenti/attività finanziarie in Paesi a fiscalità privilegiata; la Corte ha ritenuto che la norma abbia efficacia sostanziale (introduce una presunzione legale pro fisco) e pertanto non può essere applicata con efficacia retroattiva

• Costituzione

  richiamate per la tutela del diritto di difesa e del principio di uguaglianza; l'applicazione retroattiva della norma che amplia i poteri accertativi del fisco comprometterebbe tali garanzie

• Giurisprudenza

  Cass. n. 2562/2018; Cass. n. 5741/2019

  precedenti che confermano il principio secondo cui l'art. 12, comma 2‑bis, non ha efficacia retroattiva e sottolineano la rilevanza della distinzione fra norme procedurali e sostanziali in tema di termini di accertamento

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini previsto dall'art. 12, comma 2‑bis, d.l. n. 78/2009 si applica solo agli accertamenti iniziati dopo l'entrata in vigore della norma; non può estendersi retroattivamente ad accertamenti riferiti a periodi anteriori.
• Per valutare la retroattività di una normativa sui termini occorre verificare se la norma sia di natura procedurale (attuativa) o sostanziale; una norma che introduce presunzioni legali pro fisco è generalmente sostanziale e non retroattiva.
• Se l'Amministrazione fiscale ha notificato un avviso di accertamento invocando il raddoppio dei termini per periodi anteriori alla legge, il contribuente può impugnare sostenendo illegittimità per violazione del diritto di difesa (art. 24 Cost.) e del principio di uguaglianza (art. 3 Cost.).
• Nelle difese processuali è fondamentale contestare la decorrenza del termine di accertamento confrontando la data di entrata in vigore della norma con la data dell'accertamento/ notifica; se il termine breve è già decorso, l'atto è annullabile.
• La distinzione fra effetti sostanziali e procedurali va sempre analizzata: norme che incidono sull'onere probatorio o introducono presunzioni non possono normalmente essere applicate retroattivamente senza ledere garanzie costituzionali.