Sentenza del 17/11/2021 n. 34897 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate impugnava la decisione della CTP di Como che aveva annullato gli avvisi di accertamento Irpef per gli anni 2008 e 2009 emessi nei confronti del contribuente in relazione alla distribuzione, da parte della Finanziaria Regina/Finanziaria Le Perray, di riserve iscritte in bilancio (sovrapprezzo azioni) che l'Ufficio aveva riclassificato come utili. L'Amministrazione sosteneva elusione/abuso del diritto e rideterminava il reddito del socio; il contribuente deduceva legittimità delle operazioni (rivalutazione, conferimento, liquidazione) e, soprattutto, eccepiva la nullità degli atti per omissione del contraddittorio endoprocedimentale ex art. 37-bis DPR 600/1973.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto l'eccezione di "giudicato esterno" sollevata dal contribuente: la sentenza definitiva della CTR Lombardia che aveva annullato gli avvisi emessi nei confronti della società Finanziaria Le Perray per violazione dell'art. 37-bis DPR 600/1973 si è formata successivamente e riguarda lo stesso fatto. Poiché la riclassificazione della riserva a carico della società era presupposto necessario per la tassabilità in capo al socio, l'annullamento definitivo degli atti societari travolge gli avvisi in capo al socio. Perciò la Corte ha cassato la sentenza impugnata; decidendo nel merito (art. 384 c.p.c.) ha dichiarato l'illegittimità degli avvisi di accertamento notificati al contribuente e ha compensato integralmente le spese tra le parti.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Norma che impone il contraddittorio preventivo endoprocedimentale per determinate operazioni societarie; la sua omissione può determinare l'illegittimità degli avvisi d'accertamento. Nel caso, la CTR Lombardia ha annullato gli avvisi societari per violazione di tale norma e la Cassazione ha ritenuto che tale annullamento incideva anche sugli avvisi notificati ai soci, poiché la riclassificazione societaria è presupposto della tassazione del socio.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3

  Richiamata nel dibattito per la questione della decorrenza e dell'eventuale applicazione dello ius superveniens sulla materia dei termini (censurata dall'Amministrazione). Dal testo emerga la problematica temporale: l'applicazione di novità legislative sui termini deve rispettare il principio tempus regit actum, e la Cassazione non ha risolto definitivamente il contrasto perché ha deciso sulla base del giudicato esterno.

• Legge n. 208 del 2015, art. 1, commi 131-132

  Rinvocate in relazione alle modifiche normative (i.e. regime di termini/raddoppio dei termini) e alla loro portata temporale; l'Amministrazione contestava l'interpretazione estensiva della CTR ma la Corte non ha approfondito il merito a causa dell'intervenuto giudicato esterno.

• D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR), art. 47, comma 1

  Norma che disciplina la tassazione degli utili distribuiti ai soci: la Corte ha evidenziato che la riclassificazione societaria (da sovrapprezzo azioni a riserva utili) è presupposto necessario per applicare l'art. 47 e quindi per tassare il socio.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1, comma 2

  Norma sanzionatoria richiamata nelle argomentazioni sull'applicabilità delle sanzioni per dichiarazione infedele e sulla loro compatibilità con l'accertamento per abuso del diritto; la CTR aveva escluso sanzioni in ragione della natura dell'abuso e incertezza normativa, ma la Cassazione non ha deciso sul punto.

• Principio processuale: giudicato esterno (giudicato travolgente)

  La Corte afferma che il giudicato esterno, formatosi successivamente rispetto alla decisione impugnata, può essere invocato anche in sede di legittimità se provato con la sentenza munita di attestato di cancelleria; se riguarda lo stesso fatto sostanziale può travolgere le pretese collegate (efficacia espansiva).

Massime di principio

• Se un avviso di accertamento verso il socio si fonda su una riclassificazione contabile effettuata a carico della società (es. trasformazione di riserva di capitale in riserva di utili), l'annullamento definitivo di quell'atto societario (per esempio per omissione del contraddittorio ex art. 37-bis) può estendersi e rendere illegittimo anche l'avviso rivolto al socio: la riclassificazione societaria è presupposto necessario della tassazione del socio.
• Il contraddittorio preventivo endoprocedimentale ex art. 37-bis DPR 600/1973 è una garanzia procedurale rilevante: la sua omissione, quando ricorrono le fattispecie elencate, espone gli avvisi a rischio di annullamento. In contestazioni complesse che coinvolgono operazioni societarie elencate dalla norma, valutare e documentare l'uso corretto della procedura è cruciale.
• Il giudicato esterno (sentenza intervenuta successivamente e divenuta definitiva) può essere dedotto anche in Cassazione e, se riguarda lo stesso fatto e viene provato con la documentazione ufficiale, ha efficacia espansiva che può travolgere pretese connesse.
• Le modifiche normative che incidono su termini o su regimi sanzionatori (c.d. ius superveniens) devono essere valutate alla luce del principio tempus regit actum: le novità normative si applicano, in linea generale, ai fatti posti in essere dopo la loro entrata in vigore, salvo diversa previsione e valutazione specifica da parte del giudice.
• Nei casi in cui l'Amministrazione contesti operazioni poste in un breve arco temporale (costituzione, conferimento, scioglimento, liquidazione e distribuzioni successive), il giudice valuta la sostanza rispetto alla forma: tempi ravvicinati e mancanza di valide ragioni economiche possono essere elementi indiziari di abuso del diritto, ma la loro valutazione richiede istruttoria e motivazione puntuale.
• La questione dell'applicabilità delle sanzioni in caso di abuso del diritto è complessa: la normativa sanzionatoria generale punisce la dichiarazione infedele, mentre il regime dell'abuso può richiedere valutazioni su ragionevolezza/certezza normativa; è consigliabile documentare ragioni economiche e prudenza interpretativa per mitigare il rischio sanzionatorio.