Sentenza del 22/01/2020 n. 134 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Avviso di liquidazione per imposta di registro proporzionale (3%) emesso sull'atto notarile di cessione del 100% delle quote societarie di una società titolare di un laboratorio di analisi. L'ufficio ha qualificato la cessione di quote come cessione indiretta di azienda ai sensi dell'art. 20 TUR (sostanza sulla forma) e ha richiesto la tassazione proporzionale. La contribuente ha contestato la ricostruzione, sostenendo che la cessione di quote, anche se totalitaria, è negozio distinto dalla cessione di azienda, che l'imposta di registro è "imposta d'atto" e va determinata sul contenuto testuale dell'atto registrato; ha inoltre richiamato le modifiche legislative all'art. 20 operate dalla legge di bilancio 2018 e la successiva precisazione del legislatore nel 2019, che avrebbero chiarito l'impossibilità di considerare fatti extratestuali o atti collegati per riqualificare l'atto

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società contribuente, riformando la sentenza di primo grado che aveva dato ragione all'Agenzia. La CTR ha annullato l'avviso di liquidazione impugnato e ha compensato integralmente le spese di lite in questo grado di giudizio. La motivazione principale è che un atto di cessione di quote, anche del 100%, è formalmente e sostanzialmente distinto dalla cessione di azienda; l'imposta di registro, quale imposta d'atto, deve essere valutata in base al contenuto e agli effetti emergenti dall'atto medesimo e non su ricostruzioni extratestuali o collegamenti negoziali che travalichino il singolo atto. Inoltre la CTR richiama l'intervento legislativo (legge di bilancio 2018) e la successiva conferma interpretativa del 2019 che hanno delimitato l'ambito di applicazione dell'art. 20 al singolo atto registrato

Norme richiamate

• art. 20 TUR (Testo Unico dell'imposta di registro)

  l'imposta è applicata secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La modifica (legge di bilancio 2018) è stata interpretata come limitativa: la qualificazione ai fini dell'imposta deve basarsi sul singolo atto e sugli elementi desumibili dallo stesso, escludendo il ricorso a fatti extratestuali o ad atti collegati per riqualificare l'operazione

• art. 1 comma 87 lett. a) L. 07.12.2017 n. 205 (Legge di bilancio 2018)

  Ha modificato l'art.20 circoscrivendo la verifica alla natura intrinseca e agli effetti giuridici desumibili dal singolo atto; la CTR ritiene che, nel senso delineato dal legislatore e dagli atti preparatori, la modifica impedisca la riqualificazione tramite elementi extratestuali

• art. 1 comma 1084 L. 145/2018 (Legge di bilancio 2019)

  Intervento successivo del legislatore che ha dichiarato esplicitamente la natura di interpretazione autentica delle modifiche all'art.20 apportate dalla legge di bilancio 2018, conferendo efficacia retroattiva chiarificatrice

• art. 37-bis DPR 600/1973

  L'ufficio aveva sostenuto che l'art.20 non fosse assimilabile all'art.37-bis (che disciplina specifiche dinamiche), e che quindi non fosse necessario il contraddittorio preventivo; la CTR invece distingue la rilevanza dell'analisi sulla natura dell'atto rispetto alla materia antielusiva, sottolineando il ruolo delle modifiche legislative che limitano la ricostruzione extratestuale

• art. 10-bis Statuto del Contribuente

  Rilevato dalla contribuente: se si ritiene di essere in presenza di comportamenti elusivi, l'Amministrazione dovrebbe seguire le procedure previste dallo Statuto (es. contraddittorio preventivo); la CTR osserva che l'art.20 non va automaticamente identificato come norma antielusiva per giustificare ricostruzioni extratestuali senza i necessari passaggi procedurali

Massime di principio

• L'imposta di registro è un'imposta d'atto: la tassazione si determina primariamente in base al contenuto e agli effetti giuridici che emergono dall'atto registrato, salvo casi tassativamente previsti dalla legge.
• La cessione di quote societarie, anche se totalitaria (100%) e contestuale, non è automaticamente equiparabile alla cessione di azienda: sono profili formali e sostanziali distinti (parti diverse, effetti giuridici e amministrativi differenti, responsabilità diverse, accreditamenti e rapporti contrattuali che restano in capo alla società).
• Dalla legge di bilancio 2018 (e dalla conferma interpretativa del 2019) emerge che l'art.20 va applicato limitandone la ricostruzione al singolo atto; non sono ammesse riqualificazioni basate su atti collegati o fatti extratestuali per trasformare una cessione di quote in cessione di azienda.
• Se l'Amministrazione assume una ricostruzione basata su elusione o su operazioni complesse collegando più atti, deve valutare l'eventuale necessità di attivare le procedure previste dallo Statuto del Contribuente (contraddittorio preventivo) e gli strumenti propri della materia antielusiva.
• In presenza di contenzioso, è importante argomentare le differenze sostanziali fra i negozi (effetti giuridici, contabili e amministrativi) e richiamare eventuali interventi normativi o interpretativi successivi che limitino la possibilità di guardare oltre il testo dell'atto.
• Nei casi analoghi, il contribuente può trarre beneficio dal dimostrare che l'atto registrato contiene elementi (nomen iuris, parti coinvolte, effetti giuridici e amministrativi) incompatibili con una qualificazione come cessione di azienda.