Sentenza del 13/03/2020 n. 37 - Comm. Trib. Reg. Friuli Venezia Giulia

Esito

La controversia

Disputa sulla corretta determinazione della detrazione dell'IVA sugli acquisti per gli anni 2008 e 2009. La ricorrente aveva applicato, per l'IVA detraibile, il criterio di cui all'art. 19, comma 4, DPR n. 633/1972 sostenendo che i ricavi derivanti dagli apparecchi da gioco sono attività accessorie ed occasionali (operazioni esenti ai sensi dell'art. 10), escusando tali ricavi dal calcolo del pro-rata. L'Amministrazione ha invece determinato un pro-rata di detraibilità (art. 19-bis) calcolando la percentuale tra operazioni imponibili ed esenti e applicandola all'IVA sugli acquisti, emettendo avvisi di accertamento per maggior IVA. Inoltre la ricorrente denunciava la violazione del diritto al contraddittorio preventivo. La Commissione Tributaria Provinciale e la Commissione Tributaria Regionale hanno ritenuto infondati i motivi: l'assenza del contraddittorio preventivo non invalida gli atti in assenza di specifica norma obbligatoria e di pregiudizio dimostrato; l'attività connessa agli apparecchi da gioco è abituale e non presenta il nesso di accessorietà necessario per l'applicazione dell'art. 19, comma 4, pertanto va applicato il meccanismo del pro-rata ai sensi dell'art. 19-bis.

Norme richiamate

• DPR n. 633/1972, art. 19, comma 4

  Disciplina la determinazione dell'IVA non detraibile per beni e servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all'imposta; applicabile quando le operazioni esenti sono occasionali e accessorie rispetto all'attività principale.

• DPR n. 633/1972, art. 19-bis

  Prevede il pro-rata di detrazione quando il soggetto esercita contemporaneamente operazioni imponibili e operazioni esenti; la percentuale di detraibilità va applicata all'intera imposta sugli acquisti.

• DPR n. 633/1972, art. 36, comma 3

  Prevede l'opzione per metodi di determinazione della detrazione diversi dal pro-rata; l'Amministrazione ha rilevato che la ricorrente non ha esercitato tale opzione.

• DPR n. 633/1972, art. 10, n. 6

  Indica le operazioni esenti riguardanti compensi collegati agli apparecchi di intrattenimento; la ricorrente percepisce ricavi riconducibili a tale fattispecie.

• Legge n. 212/2000, art. 12, comma 7

  Garantisce il contraddittorio in caso di accessi, ispezioni e verifiche fiscali in loco; la Corte e le Commissioni hanno ritenuto che la garanzia si applica solo a verifiche in loco e non a controlli 'aliunde' basati su documenti o segnalazioni.

• Legge n. 241/1990, art. 21-octies

  Prevede che l'atto non è annullabile per violazione di norme sul procedimento se è palese che il contenuto non avrebbe potuto essere diverso; usato per sostenere che la mancata comunicazione dell'avvio non ha pregiudicato il contenuto dell'atto.

• TULPS art. 110, comma 6

  Norma relativa agli apparecchi di intrattenimento; rilevante per qualificare i ricavi dell'esercente come riconducibili ad operazioni esenti.

• Giurisprudenza (Cass. Sez. Unite n. 24823/2015; Cass. n. 16354/2012; CJEU C-488/07; C-174/08)

  Fornisce principi sul contraddittorio, sull'ambito di applicazione delle garanzie di cui alla legge n. 212/2000 e sull'interpretazione dell'art. 19 rispetto ai diritti di detrazione; in particolare le Sezioni Unite affermano che il contraddittorio endoprocedimentale non è sempre obbligatorio nel diritto nazionale salvo espressa previsione o nel contesto di tributi armonizzati.

Massime di principio

• Il criterio dell'art. 19, comma 4, DPR 633/1972 per determinare l'IVA indetraibile si applica solo quando le operazioni esenti sono effettivamente occasionali e accessorie rispetto all'attività principale; se l'attività esente è abituale, si applica il pro-rata di cui all'art. 19-bis.
• Per qualificare un'attività come 'accessoria' è necessario un nesso di funzionalità stretto con l'attività principale: l'attività accessoria deve integrare, completare o rendere possibile (o facilitare) l'attività principale.
• Il pro-rata si calcola determinando la percentuale di operazioni imponibili rispetto al totale delle operazioni e applicandola all'IVA sugli acquisti, salvo opzione espressa per metodi alternativi (art. 36, comma 3).
• Il mancato contraddittorio preventivo in fase amministrativa non comporta automaticamente l'annullabilità dell'atto fiscale: l'obbligo di contraddittorio sussiste solo se previsto da norma specifica (es. verifiche in loco secondo L. 212/2000 art. 12) o in materia di diritti direttamente derivanti da diritto dell'UE qualificata come armonizzata.
• In giudizio il contribuente che invoca la violazione del contraddittorio deve indicare concretamente quali argomenti avrebbe prospettato e dimostrare che la loro mancata considerazione ha pregiudicato il risultato.
• Se l'attività esente è svolta in modo abituale e genera ricavi contrattualmente definiti (es. percentuale sulle giocate), l'Amministrazione è legittimata a includere tali operazioni nel calcolo del pro-rata.
• L'art. 21-octies della legge 241/1990 può escludere l'annullamento dell'atto se il contenuto non avrebbe potuto essere diverso, per cui la nullità per violazioni procedurali è meno probabile quando la sostanza è chiara e non contestata.