Sentenza del 02/08/2024 n. 21848 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi emessi nel 2011 e nel 2012 per recuperare imposte relative al 2006 della Pamar Immobiliare Srl, poi estinta, e per far valere la responsabilità personale di soci, amministratori e liquidatore ai sensi dell’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973. L’accertamento societario contestava maggiori ricavi, stimati in 96.096 euro, derivanti da due vendite immobiliari ritenute antieconomiche e concluse a prezzi incongrui rispetto ai valori di mercato. I contribuenti hanno impugnato la sentenza della CTR Toscana pronunciata in sede di rinvio, che aveva confermato gli avvisi nei loro confronti, lamentando, tra l’altro, vizi di sottoscrizione, decadenza, giudicato interno, estensione della responsabilità a soggetti e imposte non contestati, tardiva e inidonea documentazione e insufficienza della motivazione sulla prova degli utili extracontabili e della loro percezione.

La decisione

La Cassazione ha accolto, nei limiti indicati in motivazione, il terzo motivo sul giudicato interno relativo all’assenza di responsabilità di A.A. quale amministratore; ha accolto il quarto motivo, rilevando che l’avviso a lui notificato non contestava la responsabilità quale liquidatore; ha accolto il sesto motivo, escludendo che l’art. 36 si estendesse, nel caso concreto e secondo la disciplina applicabile, a IVA e IRAP oltre che all’IRES; e ha accolto il nono motivo per motivazione generica e contraddittoria sulla prova dei maggiori utili extracontabili. Il primo, il secondo, il settimo, l’ottavo e il tredicesimo motivo sono stati rigettati; il quinto, il decimo, l’undicesimo e il dodicesimo sono stati assorbiti. In particolare, la responsabilità ex art. 36 ha natura civilistica, non presuppone un previo accertamento definitivo del debito verso la società ed è soggetta alla prescrizione ordinaria decennale; per i soci, tuttavia, occorre provare l’effettiva assegnazione di denaro o beni sociali e il relativo valore. La documentazione nuova prodotta in rinvio è stata ritenuta ammissibile perché giustificata dalle esigenze istruttorie derivanti dalla precedente ordinanza di cassazione. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• Art. 36 del D.P.R. n. 602/1973

  La responsabilità del liquidatore, dell'amministratore o del socio, regolata dall'art. 36 cit., consegue all'esistenza di una o più obbligazioni sociali tributarie rimaste inadempiute sul piano fisiologico, e ad essa si affianca, quanto ai soci specialmente, in ottica di recupero e di garanzia (lato sensu intesa) in favore del fisco.

  La responsabilità prevista dall’art. 36 è un’obbligazione propria, di natura civilistica, distinta dalla successione nei debiti fiscali della società estinta. Per i soci, va provato che abbiano ricevuto denaro o beni sociali nei periodi e nei modi previsti dalla norma, nonché il valore di quanto assegnato; non basta la mera qualità di socio.

• Art. 36, comma 3, del D.P.R. n. 602/1973

  I soci o associati, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dai soggetti di cui al primo comma nei limiti del valore dei beni stessi, salvo le maggiori responsabilità stabilite dal codice civile.

  La responsabilità dei soci richiede un’assegnazione effettiva di denaro o beni sociali nei periodi indicati e resta limitata al valore dei beni ricevuti, salve le diverse responsabilità previste dal codice civile. Nel caso concreto, l’accertamento della percezione di ricavi extracontabili non poteva fondarsi su una motivazione apodittica.

• Art. 36, comma 5, del D.P.R. n. 602/1973

  I presupposti della responsabilità, ivi necessariamente compresa l'esistenza a carico della società di imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori, sono accertati dall'Amministrazione con l'atto motivato di cui all'art. 36 comma 5 cit., ricorribile innanzi agli organi di giustizia tributaria dal liquidatore, cosicché in tale sede e non al di fuori di essa, verrà acquisita la certezza del debito della società nei confronti del liquidatore, il quale potrà ivi esercitare pienamente il proprio diritto di difesa, contestando la sussistenza dei presupposti della proprie responsabilità invocata dall'Erario.

  L’Amministrazione può accertare i presupposti della responsabilità personale con un autonomo atto motivato, impugnabile davanti al giudice tributario. Non è necessario che il debito della società sia stato previamente accertato in via definitiva: il destinatario dell’atto può contestare in quella sede anche l’esistenza dei presupposti della propria responsabilità.

• Art. 36, comma 6, del D.P.R. n. 602/1973

  Ciò giustifica, a ben vedere, non solo la previsione dì cui al comma 5, circa la necessità di emissione di autonomo avviso di accertamento, ma anche quella di cui al comma 6, circa l'impugnabilità di detto avviso in sede tributaria (previsione altrimenti pleonastica).

  L’avviso autonomo che accerta la responsabilità personale è impugnabile davanti alla giustizia tributaria, consentendo al destinatario di difendersi sui presupposti e sulla misura della pretesa.

• Art. 36, comma 4, del D.P.R. n. 602/1973

  Proprio perché l'art. 36 cit. riguarda la responsabilità di una pluralità di soggetti, il riferimento ad essa in termini generali non implica che tutte le fattispecie ivi contemplate siano sub iudice e resta quindi da verificare, sulla base degli atti processuali, il perimetro del thema decidendum anche sotto il profilo soggettivo.

  Le diverse ipotesi di responsabilità previste dall’art. 36 sono autonome: il giudice deve rispettare il perimetro soggettivo e oggettivo effettivamente contestato. Nel caso in esame si era formato giudicato interno sull’assenza di responsabilità di A.A. come amministratore, perché l’appello erariale lo aveva coinvolto solo quale socio e liquidatore.

• Art. 36, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973

  Quindi, la responsabilità è argomentata con riguardo alla figura dell'amministratore, affermandosi la ricorrenza delle condizioni previste dall'art. 36 comma 4 cit. nella versione applicabile ratione temporis, mentre nulla è detto in ordine al liquidatore e alla ricorrenza dei presupposti della sua responsabilità ex art. 36 comma 1 cit.

  La responsabilità del liquidatore non può essere affermata se l’avviso impugnato non la contesta e non espone i relativi presupposti. La decisione deve rimanere entro la specifica imputazione formulata nell’atto.

• Art. 2495 c.c.

  Soltanto l'art. 2495 c.c. presuppone l'estinzione della società e prevede un meccanismo di tipo successorio degli ex soci nei debiti della società estinta (Cass. sez. un. n. 6070 del 2013) mentre la responsabilità ex art. 36 cit. è per una obbligazione "propria" ex lege, avente natura "civilistica" e non tributaria, non ponendo la norma alcuna successione o coobbligazione nei debiti tributari a carico di tali soggetti, nemmeno allorché la società sia cancellata dal registro delle imprese.

  La responsabilità degli ex soci per i debiti della società estinta secondo l’art. 2495 c.c. è distinta da quella personale prevista dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973. Le due basi giuridiche non sono intercambiabili e non possono essere sovrapposte nell’accertamento.

• Art. 28, comma 7, del D.Lgs. n. 175/2014

  Prima delle modifiche introdotte dall'art. 28 comma 7 del D.Lgs. n 175/14, non applicabile nel caso di specie, l'art 36 cit. riguardava soltanto l'imposta IRES non assolta dalla società (cfr. Cass. n. 27488 del 2016; Cass. n. 7327 del 2012, Cass. n. 11968 del 2012) e non le altre imposte, né l'IRAP - che non è una imposta sul reddito (v. Cost. n 156 del 2001) - né UVA e neppure gli interessi o le sanzioni (cfr. Cass n 13730 del 2015).

  La modifica normativa successiva, non applicabile alla controversia, non consente di estendere retroattivamente la responsabilità ex art. 36 a imposte diverse dall’IRES. Per la disciplina applicabile al caso, IVA e IRAP, così come interessi e sanzioni, restano fuori da tale responsabilità.

• Art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamento tributario, ai sensi dell'art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. n. 600 del 1973, gli avvisi di accertamento in rettifica e gli accertamenti d'ufficio devono essere sottoscritti a pena di nullità dal capo dell'ufficio o da altro funzionario delegato di carriera direttiva e, cioè, da un funzionario di area terza di cui al contratto del comparto agenzie fiscali per il quadriennio 2002-2005, di cui non è richiesta la qualifica dirigenziale, con la conseguenza che nessun effetto sulla validità di tali atti può conseguire dalla declaratoria d'incostituzionalità dell'art. 8, comma 24, del D.L. n. 16 del 2012, convertito nella L. n. 44 del 2012.

  L’avviso è validamente sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un funzionario delegato appartenente alla carriera direttiva; non è necessaria la qualifica dirigenziale. La delega di firma può essere attuata anche mediante ordini di servizio che individuino la qualifica del delegato, senza indicarne necessariamente il nominativo.

• Art. 63, comma 4, del D.Lgs. n. 546/1992

  In tema di istruttoria nel processo tributario, l'art. 58, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, che fa salva la produzione di nuovi documenti, non si applica nel giudizio riassunto a seguito di cassazione con rinvio della sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado, trovando applicazione la disciplina specifica del successivo art. 63, comma 4, in base al quale, essendo sostanzialmente chiusa l'istruzione, è preclusa l'acquisizione di nuove prove, in particolare documentali, salvo che sia giustificata da fatti sopravvenuti riguardanti la controversia in decisione, da esigenze istruttorie derivanti dalla sentenza di annullamento o dall'impossibilità di produrli in precedenza per causa di forza maggiore.

  Nel giudizio di rinvio la produzione di nuove prove è in linea di principio preclusa, ma è ammessa quando giustificata da esigenze istruttorie derivanti dalla pronuncia rescindente, da fatti sopravvenuti o da impossibilità non imputabile di produzione precedente. Qui i documenti erano ammissibili perché funzionali a provare la percezione e l’entità delle somme, secondo quanto richiesto dalla precedente ordinanza di rinvio.

• Art. 43 del D.P.R. n. 600/1973

  Ne deriva, come già affermato da questa Corte con riferimento, in particolare, all'azione nei confronti del liquidatore, l'applicazione dell'ordinario termine decennale di prescrizione (Cass. n. 12546 del 2001) e l'irrilevanza della decadenza dal potere di accertamento nei confronti della società.

  La decadenza dal potere di accertamento verso la società non determina, di per sé, l’illegittimità dell’azione personale ex art. 36. Quest’ultima, avendo natura civilistica, soggiace all’ordinario termine decennale di prescrizione.

Massime di principio

• La responsabilità personale di soci, amministratori e liquidatori per debiti fiscali della società va verificata sulla specifica fattispecie prevista dall’art. 36 del D.P.R. n. 602/1973: la mera qualità ricoperta o l’estinzione della società non sono sufficienti.
• Per chiamare il socio a rispondere ai sensi dell’art. 36, comma 3, l’Amministrazione deve provare l’effettiva assegnazione di denaro o beni sociali nei periodi previsti e il loro valore; indizi di ricavi non contabilizzati devono essere valutati con motivazione concreta e coerente.
• La responsabilità ex art. 36 è distinta dalla successione nei debiti sociali prevista dall’art. 2495 c.c.; l’Amministrazione e il giudice devono identificare chiaramente la base giuridica della pretesa e non sovrapporre i relativi presupposti.
• Un avviso autonomo per responsabilità ex art. 36 può essere emesso senza un precedente accertamento definitivo del debito societario, ma deve essere motivato e può essere impugnato dal destinatario, che può contestarne presupposti e misura.
• Il giudice non può estendere la responsabilità a una qualità personale o a un’imposta non compresa nell’atto impugnato; occorre inoltre rispettare il giudicato interno formatosi su capi o soggetti non investiti dall’impugnazione.
• Per gli atti soggetti alla disciplina anteriore alla modifica del 2014, l’art. 36 riguarda l’IRES e non si estende automaticamente a IVA e IRAP, né a interessi e sanzioni.
• Nel giudizio di rinvio la produzione documentale nuova è normalmente preclusa, ma può essere ammessa quando risponde a esigenze istruttorie specificamente derivanti dalla sentenza di cassazione.
• La responsabilità ex art. 36, di natura civilistica, è soggetta al termine ordinario decennale di prescrizione; la decadenza dall’accertamento nei confronti della società non si trasferisce automaticamente all’azione personale.