Sentenza del 28/03/2024 n. 8481 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento notificato il 30 ottobre 2014 per l’anno d’imposta 2006, con cui l’Agenzia aveva ripreso a tassazione in capo a Eur Immobiliare Srl 20.068.379 euro, pari al reddito dichiarato dalla Festin Costruzioni Snc per quell’anno. L’Ufficio sosteneva che, mediante cessioni di quote e altre operazioni simulate tra società riconducibili al gruppo familiare Appolloni, fosse stato artificiosamente trasferito alla Festin il reddito da speculazione immobiliare realizzato negli anni 2006-2009, per complessivi 52.243.276 euro, così ottenendo un indebito risparmio d’imposta. Eur Immobiliare aveva invece realizzato e dichiarato una plusvalenza di 40.557.637 euro cedendo nel 2005 la partecipazione dell’84% nella Festin. La società ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 797/2019, che aveva confermato il rigetto del ricorso deciso dalla Commissione tributaria provinciale di Roma. In cassazione ha formulato sei motivi: motivazione apparente; violazione della corrispondenza tra chiesto e pronunciato per avere la CTR rilevato d’ufficio l’elusione; tardività dell’accertamento; erronea deduzione della simulazione; insufficienza della prova presuntiva della simulazione; violazione dell’autonomia soggettiva delle società. La Corte ha accolto il primo motivo, rigettato il secondo e dichiarato assorbiti gli altri quattro.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto infondato il secondo motivo: il giudice può qualificare autonomamente la condotta come elusiva, nei limiti del giudicato interno e della necessità di ulteriori accertamenti di fatto, senza violare il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Ha invece accolto il primo motivo, perché la CTR si era limitata a elencare indizi di collegamento tra le società — compagine e rappresentanti comuni, costituzioni e cessazioni ravvicinate, gestione coordinata dei conti — senza spiegare come tali circostanze dimostrassero l’artificiosità delle operazioni, l’assenza di sostanza economica e il vantaggio fiscale contestato a Eur Immobiliare. La motivazione è stata quindi giudicata apparente e la sentenza nulla. La Corte ha cassato la decisione e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per un nuovo esame con motivazione congrua; al giudice di rinvio ha rimesso anche la decisione sulle spese di cassazione. Non è stata decisa nel merito la legittimità dell’accertamento né sono stati esaminati i motivi assorbiti.

Norme richiamate

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  La decisione gravata risulta, dunque, priva di un reale supporto argomentativo, e perciò stesso affetta da nullità per violazione dell'art. 36, comma 2, n. 4) D.Lgs. n. 546 del 1992.

  La sentenza tributaria è nulla quando la motivazione, pur graficamente presente, non espone un percorso argomentativo che consenta di comprendere perché gli elementi considerati fondino la decisione.

• Art. 112 c.p.c.

  la riqualificazione giuridica del comportamento del contribuente in termini di elusione fiscale può essere autonomamente operata dal giudice e prescinde dal rispetto degli oneri procedimentali posti a carico dell'Amministrazione dall'art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973, applicabile ratione temporis, quali la richiesta di chiarimenti prima dell'emanazione dell'atto impositivo e la specifica motivazione dello stesso in relazione alle giustificazioni fornite del contribuente.

  La riqualificazione giuridica d’ufficio della condotta come elusiva non viola di per sé la corrispondenza tra chiesto e pronunciato, purché il giudice resti entro i limiti processuali indicati dalla Corte.

• Art. 37-bis D.P.R. n. 600/1973

  la riqualificazione giuridica del comportamento del contribuente in termini di elusione fiscale può essere autonomamente operata dal giudice e prescinde dal rispetto degli oneri procedimentali posti a carico dell'Amministrazione dall'art. 37-bis D.P.R. n. 600 del 1973, applicabile ratione temporis, quali la richiesta di chiarimenti prima dell'emanazione dell'atto impositivo e la specifica motivazione dello stesso in relazione alle giustificazioni fornite del contribuente.

  Nel caso esaminato, gli oneri procedimentali previsti dalla disciplina antielusiva non impediscono al giudice di qualificare autonomamente la condotta come elusiva in giudizio. La Corte precisa inoltre che l’articolo è stato sostituito dall’art. 10-bis dello Statuto del contribuente.

• Art. 10-bis, legge n. 212/2000

  La norma in questione, individuando l'"abuso del diritto" nel compimento di "una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti" (comma 1), stabilisce che "si considerano: (a) operazioni prive di sostanza economica i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali (...) (b) vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario".

  L’abuso richiede operazioni prive di sostanza economica e vantaggi fiscali indebiti; la norma rileva nella decisione anche come criterio interpretativo per fatti anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 53 Cost.

  in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici volti ad ottenere un'agevolazione o un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici; tale principio trova fondamento, in tema di tributi non armonizzati (quali le imposte dirette), nei principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano, ovvero quelli di capacità contributiva e di progressività dell'imposizione sanciti dall'art. 53 della Carta fondamentale.

  Per le imposte dirette il divieto di abuso si fonda sui principi di capacità contributiva e progressività; il risparmio fiscale è abusivo se deriva dall’uso distorto di strumenti giuridici senza ragioni economicamente apprezzabili.

• Art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  va disposta, ai sensi dell'art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c., la cassazione dell'impugnata sentenza, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia, offrendo congrua motivazione;

  Quando il vizio accolto richiede un nuovo esame della controversia, la Cassazione cassa la sentenza e rinvia al giudice di merito, che deve pronunciarsi nuovamente con motivazione adeguata.

• Art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del presente giudizio di legittimità, a norma dell'art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c..

  Il giudice del rinvio decide anche sulle spese del giudizio di cassazione.

Massime di principio

• La presenza di società collegate, soci o amministratori comuni, conti gestiti in modo coordinato e costituzioni o cessazioni ravvicinate può costituire un insieme di indizi, ma non dimostra automaticamente simulazione o abuso fiscale: il giudice deve spiegare il nesso concreto tra gli indizi, le operazioni contestate e il vantaggio fiscale.
• Per qualificare un’operazione come abusiva non basta constatare un possibile risparmio d’imposta. Occorre valutare la sostanza economica delle operazioni, l’eventuale esistenza di ragioni extrafiscali non marginali e la loro idoneità a produrre effetti significativi diversi dal vantaggio fiscale.
• L’Amministrazione deve spiegare perché la forma giuridica utilizzata è anomala o inadeguata rispetto all’operazione economica; il contribuente può dimostrare ragioni economiche alternative o concorrenti, anche organizzative o gestionali, purché non marginali.
• Il giudice può rilevare e qualificare d’ufficio una condotta come elusiva, ma deve rispettare i limiti processuali e motivare in modo autonomo e comprensibile la conclusione raggiunta.
• Una motivazione è apparente quando elenca fatti o indizi senza chiarire come conducano alla conclusione adottata, impedendo il controllo sul ragionamento giudiziale. In tal caso la decisione è nulla e può essere cassata con rinvio.
• La cassazione per difetto di motivazione non equivale a una decisione definitiva sull’esistenza o meno dell’abuso fiscale: il giudice di rinvio deve riesaminare la controversia e decidere nuovamente nel merito.