Sentenza del 02/09/2024 n. 23521 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2009 l’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento IVA, a seguito di processo verbale di constatazione, riqualificando come cessioni nazionali imponibili le vendite di motocicli da Honda Italia Industriale S.p.A. ad AM Automec S.p.A. L’Ufficio riteneva insussistenti i presupposti per la non imponibilità della triangolazione all’esportazione prevista dall’art. 8, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972: contestava l’omessa fatturazione di operazioni per 18.544.528 euro, con IVA non versata di 3.708.906 euro, oltre interessi, e sanzione di 4.636.132,50 euro. La CTP dell’Aquila aveva respinto il ricorso della società, ritenendo non provato un accordo originario volto alla consegna dei beni al cliente vietnamita; la CTR dell’Abruzzo aveva invece accolto l’appello, reputando provata la comune volontà iniziale di effettuare la cessione nazionale in vista dell’esportazione. In Cassazione l’Agenzia ha proposto due motivi: il secondo denunciava omessa motivazione e mancato esame di elementi dei processi verbali, tra cui la consegna dei beni presso il primo cessionario e la discontinuità del trasporto; il primo contestava l’applicazione dell’art. 8 e la valutazione della prova dell’accordo originario, sostenendo che la mancanza di un trasporto unitario rendeva imponibile la prima cessione.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile il secondo motivo: la CTR aveva esposto una motivazione adeguata e controllabile, mentre le doglianze dell’Agenzia miravano in realtà a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove, non consentita in sede di legittimità. Ha ritenuto inammissibile anche il primo motivo, perché diretto a contestare gli apprezzamenti di merito sulla documentazione e sulla volontà delle parti. Ha inoltre affermato che, per la triangolazione non imponibile, è sufficiente che fin dall’origine e nella rappresentazione documentale l’operazione sia stata voluta come cessione nazionale in vista del trasporto a un acquirente estero; non è necessario che il trasporto sia eseguito in forza di un contratto concluso direttamente dal primo cedente. La CTR aveva accertato tale volontà sulla base dei contratti, degli ordini, delle fatture, dei documenti doganali, dei pagamenti e della consegna al cliente vietnamita. L’interruzione materiale del trasporto presso il primo cessionario non è stata ritenuta, da sola, decisiva a escludere l’operazione triangolare, considerato il vincolo di destinazione dei beni e la funzione dell’acquisto intermedio. Il ricorso dell’Agenzia è stato quindi rigettato e resta ferma la decisione favorevole alla società. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità: 20.000 euro, oltre 200 euro per esborsi, rimborso forfetario del 15% e accessori di legge. Non è stato posto a suo carico l’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 8, primo comma, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972

  è sufficiente, ai fini della configurabilità di una cessione all'esportazione triangolare non imponibile agli effetti dell'IVA che l'operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all'estero, nel senso che tale destinazione sia riferibile alla comune volontà' degli originari contraenti

  La non imponibilità della prima cessione può operare quando la comune volontà originaria dei contraenti e la documentazione dell’operazione attestano che la cessione nazionale è funzionale all’esportazione verso il destinatario estero. La prova dell’effettiva esportazione, isolatamente considerata, non sostituisce l’accertamento di tale assetto originario.

• Art. 2697 c.c.

  la denunzia di violazione di legge non determina, per ciò stesso, nel giudizio di legittimità lo scrutinio della questione astrattamente evidenziata sul presupposto che l'accertamento fattuale operato dal giudice di merito giustifichi il rivendicato inquadramento normativo, essendo, all'evidenza, occorrente che l'accertamento fattuale, derivante dal vaglio probatorio, sia tale da doversene inferire la sussunzione nel senso auspicato dal ricorrente

  La denuncia di violazione delle regole sull’onere della prova non consente di ottenere in Cassazione una nuova valutazione delle risultanze istruttorie. Il controllo di legittimità riguarda la corretta applicazione della norma ai fatti accertati dal giudice di merito, non la sostituzione di tale accertamento con una diversa ricostruzione probatoria.

• Art. 115 c.p.c.

  La norma è stata invocata dall’Agenzia in relazione alla contestazione dell’accertamento dei fatti e della valutazione delle prove; la Corte ha respinto la censura perché diretta a ottenere un riesame del merito, senza enunciare un’autonoma interpretazione della disposizione.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile

  Il vizio processuale di motivazione è configurabile solo quando la motivazione manchi, sia apparente, presenti affermazioni inconciliabili oppure risulti incomprensibile. Non è sufficiente lamentare che il giudice abbia valutato in modo non condiviso le prove o non abbia accolto la ricostruzione di una parte.

• Art. 111, sesto comma, Cost.

  la motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve ritenersi apparente quando pur se graficamente esistente ed, eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regola la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 comma 6 Cost.

  La motivazione deve rendere possibile il controllo sul percorso logico della decisione. È apparente non per il solo fatto di essere insufficiente o non persuasiva, ma quando, pur formalmente presente, non consente di comprendere e verificare il ragionamento decisorio.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Il motivo di ricorso per violazione di legge non può essere utilizzato per sollecitare una diversa ricostruzione dei fatti o una nuova ponderazione delle prove; la censura deve investire la regola giuridica applicata alla fattispecie come accertata dal giudice di merito.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  A seguito della riformulazione richiamata dalla Corte, non sono ammissibili censure di mera insufficienza o contraddittorietà della motivazione; il controllo resta limitato ai vizi motivazionali che incidono sul minimo costituzionale, mentre non consente di rinnovare l’accertamento di fatto.

• Art. 112 c.p.c.

  La disposizione era invocata dall’Agenzia per denunciare l’omesso esame delle proprie deduzioni. La Corte ha escluso il vizio processuale, rilevando che la CTR aveva motivato sulle questioni sottoposte al suo esame; le contestazioni miravano piuttosto a una diversa valutazione dei fatti.

• Art. 132 c.p.c.

  La censura di nullità della sentenza per motivazione apparente non è fondata quando il giudice di merito espone un percorso argomentativo concreto e verificabile, anche se non condivide le deduzioni probatorie della parte.

• Art. 13, comma 1-quater, del D.P.R. n. 115/2002

  non potendo tale norma trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo

  L’ulteriore contributo unificato conseguente al rigetto dell’impugnazione non è dovuto dalle Amministrazioni dello Stato, esentate dal pagamento degli oneri processuali tramite prenotazione a debito.

• Art. 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE

  ove due cessioni successive abbiano dato luogo a un solo trasporto intracomunitario, tale trasporto può essere imputato ad una sola delle due cessioni, che sarà, pertanto, l'unica esentata ai sensi dell' articolo 138 , paragrafo 1, della direttiva IVA

  In una catena di cessioni successive con un solo trasporto intracomunitario, il trasporto si imputa a una sola cessione, che è quella suscettibile di esenzione. Per individuarla occorre valutare complessivamente le circostanze e stabilire quando sia stato trasferito il potere di disporre del bene come proprietario.

• Art. 14, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE

  il vincolo di destinazione sulla merce da trasportare esclude una signoria dominicale sui beni acquistati e, pertanto, impedisce di qualificare il trasferimento come cessione di beni ai fini IVA

  Se l’acquirente intermedio è vincolato a destinare i beni alla successiva cessione e non acquisisce un effettivo potere di disposizione come proprietario, il trasferimento intermedio non è qualificato come autonoma cessione di beni ai fini IVA, secondo il principio applicato dalla Corte al caso.

Massime di principio

• Per qualificare una cessione come primo passaggio di una triangolazione all’esportazione non basta dimostrare che i beni siano poi usciti dal territorio nazionale: occorre provare che, fin dall’origine e in modo coerente con la documentazione, i contraenti avessero voluto la cessione nazionale in vista della destinazione a un acquirente estero.
• La comune volontà originaria può risultare da una valutazione complessiva di contratti, ordini, fatture, documenti doganali, pagamenti e modalità di consegna; nessun singolo elemento deve necessariamente essere decisivo da solo.
• L’interruzione materiale del trasporto o il passaggio dei beni presso il primo cessionario non escludono automaticamente la triangolazione. Occorre verificare se il cessionario intermedio abbia effettivamente utilizzato o potuto disporre dei beni come proprietario, oppure fosse vincolato alla loro successiva consegna al destinatario finale.
• Nelle catene di cessioni con un unico trasporto intracomunitario, il trasporto è imputabile a una sola cessione; l’individuazione della cessione esente dipende dalla valutazione complessiva delle circostanze e dal momento in cui è stato trasferito il potere di disporre dei beni.
• In Cassazione non si può ottenere una nuova ponderazione delle prove presentando come violazione di legge o difetto di motivazione una contestazione che riguarda, in sostanza, la ricostruzione fattuale del giudice di merito.
• La motivazione è censurabile per apparenza solo se non consente di ricostruire e controllare il ragionamento decisorio; una motivazione articolata e verificabile non diventa nulla solo perché la parte ne contesta le conclusioni.