Sentenza del 27/06/2022 n. 20608 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione in Cassazione della sentenza della CTR che, riformando la CTP, aveva ritenuto legittimo l'avviso di accertamento basato sugli studi di settore per l'anno 2004, con determinazione di maggior reddito d'impresa pari a Euro 49.099,00 (ai fini IRES, IRAP e IVA). Il ricorso articolava tre motivi: (i) omissione di rilevare il presunto giudicato interno relativo all'accoglimento del primo motivo di merito (insufficiente motivazione dell'atto e mancata motivazione rafforzata a fronte degli elementi prodotti nel contraddittorio); (ii) omessa pronuncia della CTR sul dovere di motivazione rafforzata in sede di rigetto delle argomentazioni del contribuente; (iii) violazione e falsa applicazione della normativa sugli studi di settore per non aver accertato e provato la sussistenza del requisito delle "gravi incongruenze" (ovvero la gravità dello scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi determinabili dagli studi), nonché omissione dell'esame di fatto decisivo relativo all'entità dello scostamento.

La decisione

La Corte rigetta i primi due motivi (li dichiara infondati o inammissibili) ma accoglie il terzo motivo. La Corte statuisce il principio di diritto secondo cui, anche per gli avvisi notificati dopo il 1° gennaio 2007, il requisito della "grave incongruenza" previsto dal D.L. 30/08/1993, n.331, art.62-sexies, comma 3, resta presupposto impositivo necessario per gli accertamenti basati sugli studi di settore: la modifica della L. n.146/1998, art.10, comma 1, ad opera della L. n.296/2006 non ha avuto portata innovativa ma di coordinamento e non ha soppresso il requisito della gravità. La CTR, limitandosi a constatare che i ricavi dichiarati risultavano inferiori a quelli risultanti dagli studi senza esaminare se lo scostamento fosse "grave", ha applicato erroneamente la disciplina: la sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata alla CTR della Sicilia in diversa composizione per nuovo esame conformemente ai principi delineati (anche per le spese).

Norme richiamate

• D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies

  lo scostamento non deve essere "qualsiasi", ma testimoniare una "grave incongruenza"

  La Corte interpreta l'art. 62-sexies nel senso che la "grave incongruenza" costituisce il presupposto impositivo necessario per legittimare l'accertamento fondato sugli studi di settore.

• L. 29 ottobre 1993, n. 427 (norma di conversione)

  Rinvio alla disciplina originaria degli studi di settore; richiamata nella ricostruzione storica della normativa.

• L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1 (come modificato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23)

  sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l'ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all'ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi

  La Corte ritiene che la modifica del 2006 avesse carattere coordinativo e non abbia eliminato il requisito delle "gravi incongruenze" previsto dall'art. 62-sexies; pertanto la nuova formulazione non legittima l'accertamento basato su un qualsiasi, anche lieve, scostamento.

• D.L. n. 223 del 2006, art. 37

  Richiamato per spiegare le abrogazioni e il disallineamento testuale che hanno reso necessaria la successiva coordinazione normativa; contribuisce all'argomentazione che la modifica del 2006 fu di coordinamento.

• Codice di procedura civile, art. 360 c.p.c. (nn. 3,4,5) e artt. 100,112,324 c.p.c.

  Richiami processuali utilizzati per inquadrare i motivi di cassazione (violazione di norme processuali, omessa pronuncia, omissione di esame di fatti decisivi).

Massime di principio

• Per un accertamento fondato sugli studi di settore è necessario che lo scostamento tra ricavi dichiarati e ricavi determinabili dagli studi costituisca una "grave incongruenza": non basta la sola divergenza quantitativa.
• Dopo il 1° gennaio 2007 la modifica testuale della L. n.146/1998 non autorizza l'Amministrazione ad emettere avvisi basati su qualsiasi lieve divario; il giudice deve valutare l'entità e la gravità dello scostamento con motivazione concreta.
• In presenza di contraddittorio endoprocedimentale l'Ufficio deve considerare e valutare le argomentazioni e la documentazione del contribuente e motivare l'eventuale rifiuto della loro idoneità (necessità di adeguata "motivazione rafforzata").
• Se lo scostamento non raggiunge la soglia di gravità, l'Amministrazione può comunque ricorrere ad altre metodologie di accertamento (es. accertamento analitico), ma non può legittimare l'avviso sugli studi di settore.
• La determinazione della "gravità" è valutazione di merito riservata al giudice, non automatizzabile in una percentuale fissa; occorre un esame concreto e motivato sia quantitativo sia qualitativo.
• Le decisioni della Corte di Giustizia UE in materia di IVA (tributi armonizzati) non sono direttamente vincolanti per l'interpretazione delle norme interne relative alle imposte dirette e all'IRAP; il giudice nazionale resta competente a interpretare il diritto interno.