Cassazione Civile, Ordinanza n. 03200/2025 del 08/02/2025

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato con ricorso cumulativo sette sentenze della CTR delle Marche che avevano accolto gli appelli dell'Agenzia, riformando decisioni di primo grado favorevoli al contribuente. In primo grado era stata riconosciuta, per gli anni d'imposta 2008-2011, la non assoggettabilità a IRPEF delle somme corrisposte a titolo di "elemento da assorbire" al dipendente residente in Italia ma operante all'estero, applicando il regime di cui all'art. 51, comma 8-bis, TUIR. La CTR aveva invece ritenuto tale voce di natura retributiva, quindi da includere nella base della retribuzione convenzionale e dunque imponibile. Con il ricorso per cassazione il contribuente ha dedotto: 1) nullità delle sentenze per violazione dell'art. 33 d.lgs. 546/1992, lamentando il rigetto della richiesta di trattazione orale da remoto con motivazione apparente e stereotipata; 2) nullità per violazione dell'art. 36 d.lgs. 546/1992, sostenendo che i giudici di appello avevano confuso la natura reddituale della voce con la questione della sua riconducibilità alla nozione di "retribuzione nazionale corrispondente"; 3) violazione dell'art. 51, comma 8-bis, TUIR, assumendo che l'"elemento da assorbire" fosse un'indennità forfettaria, collegata al disagio familiare e ambientale del trasferimento all'estero, e quindi esclusa dalla retribuzione imponibile, anche in ragione della documentazione contrattuale e previdenziale prodotta. L'Agenzia ha eccepito l'inammissibilità del ricorso per cumulo di sentenze diverse, eccezione respinta dalla Corte.

La decisione

La Corte ha anzitutto respinto l'eccezione di inammissibilità del ricorso cumulativo, ritenendo ammissibile l'impugnazione con unico ricorso di più sentenze relative a diverse annualità, perché tutte dipendenti dalla medesima questione giuridica sulla qualificazione dell'"elemento da assorbire". Ha poi rigettato il primo motivo, escludendo la nullità derivante dal mancato accoglimento della richiesta di discussione orale da remoto: la CTR aveva motivatamente disposto la trattazione scritta in ragione delle difficoltà tecniche e organizzative, soluzione ritenuta legittima in ambito emergenziale e comunque idonea a garantire il contraddittorio. Ha invece accolto il secondo e il terzo motivo, affermando che la CTR non aveva correttamente svolto l'accertamento in concreto sulla natura della voce percepita: occorre verificare se il compenso sia sinallagmaticamente collegato alla prestazione lavorativa, e quindi retributivo, oppure se sia erogato solo per compensare la maggiore gravosità del lavoro svolto all'estero e il disagio personale, e quindi non retributivo. Ha inoltre chiarito che la valutazione va compiuta secondo i criteri di riparto dell'onere della prova, gravante sul lavoratore in caso di richiesta di rimborso e sull'amministrazione in caso di recupero d'imposta. Le sentenze impugnate sono state quindi cassate con rinvio alla Commissione tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 33 d.lgs. 546/1992

  La disciplina della trattazione della controversia non impedisce la decisione in forma scritta quando il giudice, in contesto emergenziale, motivi l'impossibilità o la difficoltà della discussione orale e il contraddittorio sia comunque assicurato.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  La sentenza deve contenere una motivazione idonea e non meramente apparente sulla questione devoluta; l'omesso corretto esame del tema decisivo può integrare nullità.

• art. 51, comma 8-bis, T.U.I.R.

  Per i redditi di lavoro dipendente prestato all'estero da soggetti residenti in Italia opera la retribuzione convenzionale; nella sua base va inclusa la sola retribuzione nazionale, con esclusione delle indennità estero non sinallagmatiche.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  È lo strumento per denunciare la nullità della sentenza e del procedimento per vizi processuali rilevanti.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Consente di dedurre la violazione o falsa applicazione di norme di diritto sostanziale, qui in relazione alla disciplina fiscale della retribuzione convenzionale.

• d.l. 44/2021

  Richiamato come base emergenziale per la trattazione da remoto e per le modalità organizzative dell'udienza.

• d.l. 137/2020, art. 27, comma 2

  La trattazione scritta può sostituire l'udienza pubblica o da remoto quando vi siano impedimenti organizzativi, senza violare il diritto di difesa.

• regolamento CE n. 883/2004, art. 12

  "La persona che esercita un’attività subordinata in uno Stato membro per conto di un datore di lavoro che vi esercita abitualmente le sue attività ed è da questo distaccata, per svolgervi un lavoro per suo conto, in un altro Stato membro rimane soggetta alla legislazione del primo Stato membro..."

  Richiamato solo per escludere una netta separazione tra profili fiscali e previdenziali nella valutazione della voce economica in contestazione.

• regolamento CE n. 987/2009, art. 13

  Richiamato per il coordinamento dei sistemi di sicurezza sociale e per il rinvio alla legislazione degli Stati membri nei casi di lavoro all'estero.

• art. 12 reg. CE 833/2004

  Citazione testuale nel provvedimento, usata per affermare che il coordinamento previdenziale rinvia alla legislazione dello Stato membro interessato.

Massime di principio

• Nel regime di tassazione dei redditi di lavoro dipendente prestato all'estero da soggetti residenti in Italia, la questione decisiva è la qualificazione concreta della singola voce economica: occorre stabilire se essa integri retribuzione nazionale o, invece, un'indennità estero esclusa dalla base imponibile convenzionale.
• La natura retributiva o non retributiva di una voce corrisposta al lavoratore va accertata in concreto, valutando il contenuto delle pattuizioni e la funzione dell'emolumento; è retributiva la somma sinallagmaticamente collegata alla prestazione, mentre è non retributiva quella corrisposta solo per compensare la maggiore gravosità del lavoro all'estero e il relativo disagio personale.
• Nel contenzioso tributario è ammissibile il ricorso cumulativo contro più sentenze riferite a diverse annualità, quando tutte dipendano dalla soluzione di una medesima questione di diritto comune al rapporto d'imposta.
• In tema di udienza nel processo tributario in periodo emergenziale, il diritto alla discussione orale non è assoluto: la trattazione scritta è legittima se il giudice motivi l'impossibilità o l'eccessiva difficoltà della discussione da remoto e sia comunque preservato il contraddittorio.
• La ripartizione dell'onere della prova segue la posizione processuale sostanziale: il contribuente che chiede il rimborso deve provare l'indebito versamento, mentre l'amministrazione che recupera imposta deve dimostrare i presupposti della pretesa.
• La valutazione della natura di un emolumento estero non può essere formulata in modo astratto o assertivo, ma richiede un esame del caso concreto e delle prove documentali offerte dalle parti.
• La considerazione dei profili previdenziali può essere rilevante nell'individuazione della reale funzione economica dell'emolumento, senza che vi sia una automatica irrilevanza di tali elementi rispetto alla qualificazione fiscale della voce percepita.

Come è indicizzato